คำพิพากษาศาลฎีกา ปี พ.ศ. 2548 — หน้า 134

จำเลยนำเข้าสินค้าจากประเทศญี่ปุ่น โดยสำแดงว่าเป็นสินค้าที่นำเข้ามาผลิตเพื่อส่งออกภายใน 1 ปี และขอวางหนังสือค้ำประกันการชำระค่าอากรขาเข้า เมื่อครบกำหนดจำเลยมิได้นำสินค้ามาผลิตเพื่อส่งออก โจทก์ได้มีหนังสือแจ้งให้จำเลยนำเงินค่าอากรมาชำระแล้ว แต่จำเลยเพิกเฉย โจทก์จึงทวงถามไปยังธนาคาร ก. ผู้ค้ำประกันการชำระค่าอากรขาเข้าของจำเลย ซึ่งธนาคารได้นำเงินมาชำระตามที่ได้ค้ำประกันไว้ ต่อมาเจ้าพนักงานของโจทก์ตรวจพบว่าสินค้ามีน้ำหนักเพิ่มขึ้นจากที่จำเลยสำแดงไว้ในใบขนสินค้า จึงคำนวณค่าภาษีอากรใหม่พร้อมเงินเพิ่มแต่การที่โจทก์นำเงินค้ำประกันไปหักชำระเงินเพิ่มก่อนนั้นไม่ชอบ เพราะเงินเพิ่มตาม พ.ร.บ.ศุลกากรฯ มาตรา 112 จัตวา มิใช่ดอกเบี้ยหรือค่าฤชาธรรมเนียมตาม ป.พ.พ. มาตรา 329 วรรคหนึ่ง กรณีนี้เป็นเรื่องลูกหนี้ต้องผูกพันต่อเจ้าหนี้ในอันจะกระทำการเพื่อชำระหนี้เป็นการอย่างเดียวกันโดยมูลหนี้หลายราย เมื่อหนี้ถึงกำหนดชำระพร้อมกัน หนี้ค่าอากรเป็นรายที่ตกหนักที่สุดแก่ลูกหนี้ เพราะมีภาระเงินเพิ่มตามกฎหมาย ต้องได้รับปลดเปลื้องไปก่อนตาม ป.พ.พ. มาตรา 328 วรรคสอง

ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 52) กำหนดให้เงินได้ที่ลูกจ้างได้จากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพกรณีเกษียณอายุที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาต้องเข้าหลักเกณฑ์ 3 ประการ คือ ประการแรก เงินได้นั้นลูกจ้างต้องได้รับจากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพตามกฎหมายว่าด้วยกองทุนสำรองเลี้ยงชีพกรณีเกษียณอายุ ประการที่สอง ลูกจ้างมีอายุขณะเกษียณอายุไม่ต่ำกว่า 55 ปีบริบูรณ์ ประการที่สาม ลูกจ้างเข้าเป็นสมาชิกกองทุนสำรองเลี้ยงชีพมาแล้วไม่น้อยกว่า 5 ปี หรือเข้าเป็นสมาชิกกองทุนสำรองเลี้ยงชีพในระหว่างวันที่ 13 กันยายน 2537 ถึงวันที่ 2 ธันวาคม 2538 และได้ออกจากงานเพราะเกษียณอายุก่อนวันที่ 2 ธันวาคม 2543 ซึ่งมีระยะเวลาทำงานให้แก่นายจ้างก่อนเกษียณอายุไม่น้อยกว่า 5 ปี เมื่อโจทก์ปฏิบัติตามคู่มือพนักงานซึ่งถือว่าเป็นข้อตกลงเกี่ยวกับสภาพการจ้าง ระบุเกี่ยวกับการเกษียณอายุของพนักงานไว้ 2 กรณี กรณีแรก พนักงานจะเกษียณอายุเมื่ออายุครบ 60 ปีบริบูรณ์ กรณีที่สอง บริษัทอาจอนุญาตให้พนักงานเกษียณอายุก่อนครบ 60 ปีบริบูรณ์ได้ โดยมีเงื่อนไข คือ บริษัทกับพนักงานต้องมีข้อตกลงเป็นข้อตกลงเป็นหนังสือ พนักงานที่ขอเกษียณต้องมีอายุครบ 50 ปีบริบูรณ์ขึ้นไป และพนักงานผู้ขอเกษียณอายุต้องมีอายุการทำงานอย่างน้อย 15 ปี เมื่อโจทก์ทำหนังสือขอเกษียณอายุและบริษัทอนุมัติให้โจทก์เกษียณอายุก่อนกำหนด ถือได้ว่าโจทก์กับบริษัทมีข้อตกลงเป็นหนังสือ เมื่อโจทก์เข้าทำงานมาแล้วมีอายุการทำงาน 18 ปีเศษ อีกทั้งโจทก์เข้าเป็นสมาชิกกองทุนสำรองเลี้ยงชีพในระหว่างระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด จึงเข้าหลักเกณฑ์ที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา

โจทก์เข้าทำงานเมื่อวันที่ 1 มกราคม 2522 พ้นจากการเป็นพนักงานเมื่อวันที่ 1 พฤษภาคม 2540 ขณะที่มีอายุ 56 ปีเศษ มีอายุงาน 18 ปีเศษ ซึ่งเข้าหลักเกณฑ์ตามข้อบังคับเกี่ยวกับการทำงานของบริษัทนายจ้าง จึงถือเป็นการเกษียณอายุตามข้อตกลงแล้ว โจทก์ได้รับเงินได้จากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพตามกฎหมายว่าด้วยกองทุนสำรองเลี้ยชีพ โดยขณะที่เกษียณอายุโจทก์มีอายุครบ 55 ปีขึ้นไป แม้โจทก์เข้าเป็นสมาชิกกองทุนสำรองเลี้ยงชีพเมื่อวันที่ 1 เมษายน 2538 และพ้นจากการเป็นพนักงานด้วยการเกษียณอายุเมื่อวันที่ 1 พฤษภาคม 2540 ซึ่งโจทก์ยังเป็นสมาชิกกองทุนสำรองเลี้ยงชีพไม่ครบ 5 ปี แต่ได้เข้าเป็นสมาชิกกองทุนสำรองเลี้ยงชีพในระหว่างวันที่ 13 กันยนยน 2537 ถึงวันที่ 2 ธันวาคม 2538 และได้ออกจากงานเพราะเกษียณอายุก่อนวันที่ 2 ธันวาคม 2543 ซึ่งมีระยะเวลาทำงานกับนายจ้างก่อนเกษียณอายุไม่น้อยกว่า 5 ปี จึงเข้าหลักเกณฑ์สามประการที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำเงินที่ได้รับจากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามกฎกระทรวงฉบับที่ 126 (พ.ศ.2509) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร ข้อ 2 และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 52) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ เงื่อนไขและวีธีการสำหรับกรณีลูกจ้างออกจากงานเพราะเกษียณอายุ ทุพพลภาพหรือตาย แก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 80) ข้อ 1

ที่ผู้ร้องอ้างว่าเหตุที่ไม่ได้ฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรกลางภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์และไม่ได้ขอขยายระยะเวลาฟ้องคดีภายในกำหนดระยะเวลาดังกล่าว เป็นเพราะไม่ได้รับทราบคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เนื่องจาก ส. คนงานของผู้ร้องลงชื่อรับไว้แทนแต่หลงลืมและเดินทางกลับต่างจังหวัดจึงไม่ได้นำมามอบให้แก่ผู้ร้องภายในระยะเวลาที่ผู้ร้องสามารถยื่นคำฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลางได้นั้น ไม่ใช่กรณีที่มีเหตุสุดวิสัยตาม ป.วิ.พ. มาตรา 23 ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17

โจทก์ทั้งสองเป็นสามีภริยากัน ที่ดินของโจทก์ที่ 1 และโจทก์ที่ 2 รวมกันจำนวน 17 แปลง มีเนื้อที่ต่อเนื่องเป็นแปลงเดียวกัน มีการเทพื้นคอนกรีตเสริมเหล็กเต็มพื้นที่ แม้ว่าโจทก์ทั้งสองจะใช้พื้นที่ส่วนหนึ่งในการปลูกบ้านเป็นที่อยู่อาศัย แต่ก็ได้ใช้ประกอบการค้าของบริษัททั้งของโจทก์เอง และบริษัทที่โจทก์ทั้งสองเป็นกรรมการบริษัทอยู่ด้วย โดยไม่ได้แบ่งแยกว่าส่วนใดใช้ประกอบกิจการหรือไม่ อีกทั้งยังให้บริษัท ก. เช่าที่ดินเกือบทั้งหมด ยกเว้นเพียงในส่วนที่เป็นที่ตั้งของบ้านและสำนักงานบริษัทของโจทก์ แม้จะมีที่ดินบางส่วนว่างอยู่ แต่ก็ถือว่าโจทก์ทั้งสองใช้ที่ดินทั้ง 17 แปลงในการประกอบกิจการทั้งหมดทุกแปลง เมื่อวันที่ 16 กันยายน 2541 โจทก์ทั้งสองขายที่ดินทั้ง 17 แปลงพร้อมสิ่งปลูกสร้างให้แก่กรุงเทพมหานครจึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) ซึ่งตกอยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามมาตรา 3 (5) แห่ง พ.ร.ฎ. (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 ที่บังคับใช้อยู่ในขณะนั้น แม้ภายหลังจะมี พ.ร.ฎ. (ฉบับที่ 342) พ.ศ. 2541 ออกมาบังคับใช้แทนตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 กำหนดให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตาม มาตรา 91/2 (6) แห่ง ป.รัษฎากร มีแต่เฉพาะการขายของนิติบุคคลนั้น ก็เป็นเพียงกรณีที่รัฐประสงค์จะแก้ไขการจัดเก็บภาษีตามนโยบาย ไม่มีผลลบล้างบทบังคับใช้พระราชกฤษฎีกาฉบับเดิมที่มีผลสมบูรณ์ในช่วงเวลาที่ผ่านมาแต่อย่างใด

ระหว่างที่โจทก์ขายที่ดินพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มีผลบังคับใช้เป็นกฎหมายแล้ว โดยในมาตรา 3 (5) กำหนดให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการเป็นการขายอสังริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนบุคคลที่เป็นผู้ขายและมีหน้าที่เสียภาษีนั้น หมายถึงบุคคลตามที่บัญญัติไว้ในหมวด 4 ว่าด้วยภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 91/1 วรรคสอง ประกอบมาตรา 77/1 คือบุคคลธรรมดา คณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคลหรือนิติบุคคล การขายที่ดินที่โจทก์ซึ่งเป็นบุคคลธรรมดามีไว้ในการประกอบกิจการจึงเป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไรซึ่งตกอยู่ในบังคับแห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว แม้ภายหลังจะมีพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 ออกมาบังคับใช้แทนตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 ก็ไม่มีผลลบล้างการบังคับใช้พระราชกฤษฎีกาฉบับเดิมที่มีผลสมบูรณ์ในช่วงเวลาที่ผ่านมา
ภาษีธุรกิจเฉพาะอันเกิดจากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการ เป็นภาษีที่เรียกเก็บจากเงินได้พึงประเมินของผู้ประกอบธุรกิจเฉพาะนั้นๆ โดยผู้ประกอบกิจการจะต้องไปยื่นชำระภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไปตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/10 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น จึงเป็นหน้าที่โดยตรงของโจทก์ที่จะต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีเป็นรายเดือนภาษีพร้อมกับชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เมื่อโจทก์เพิกเฉยไม่ทำหน้าที่ตามบทกฎหมายกำหนดไว้จนกระทั่งกรมสรรพากรจำเลยได้รับรายงานการซื้อขายที่ดินดังกล่าวจากกรมที่ดินและทำการตรวจสอบประเมินภาษีในภายหลัง โจทก์จะกล่าวโทษว่าเป็นความผิดของจำเลยไม่ได้ จึงไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์

ในเดือนภาษีมีนาคม 2542 โจทก์มียอดภาษีมูลค่าเพิ่มชำระไว้เกินเป็นเครดิตภาษีจำนวน 536,712.40 บาท แต่โจทก์มิได้ไปขอคืนเป็นเงินสดหรือนำไปเป็นเครดิตภาษีหักกับภาษีที่ต้องชำระในเดือนถัดไปคือเดือนภาษีเมษายน 2542 ทั้ง ๆ ที่โจทก์ใช้สิทธิเช่นนั้นได้ ทำให้โจทก์ไม่สามารถนำมาเครดิตภาษีหักกับภาษีในเดือนต่อ ๆ ไปได้ แต่โจทก์ได้นำมาเป็นเครดิตภาษีหักในเดือนภาษีพฤษภาคม 2542 ซึ่งเป็นความเข้าใจผิดของโจทก์อย่างแท้จริง ทั้งจำเลยก็อุทธรณ์รับว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยเห็นว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากรและให้ความร่วมมือในการตรวจสอบด้วยดี กรณีจึงมีเหตุสมควรที่จะงดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์

ผู้ร้องได้กรรมสิทธิ์ในที่ดินพิพาทโดยการครอบครองตาม ป.พ.พ. มาตรา 1382 อันเป็นการได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์โดยทางอื่นนอกจากนิติกรรม หากผู้ร้องมิได้จดทะเบียนการได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ ผู้ร้องก็ไม่อาจยกขึ้นเป็นข้อต่อสู้บุคคลภายนอกผู้ได้มาโดยเสียค่าตอบแทนและโดยสุจริตและได้จดทะเบียนสิทธิโดยสุจริตตาม ป.พ.พ. มาตรา 1299 วรรคสอง แต่โจทก์เป็นเพียงเจ้าหนี้ตามคำพิพากษาของจำเลยที่ 1 ซึ่งมีชื่อเป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ในโฉนดที่ดินพิพาท โจทก์มิใช่ผู้ที่ได้สิทธิในที่ดินพิพาทมาโดยเสียค่าตอบแทนและโดยสุจริตและจดทะเบียนสิทธิโดยสุจริตแล้ว จึงไม่ใช่บุคคลภายนอกที่ได้รับความคุ้มครอง แม้ผู้ร้องจะมิได้จดทะเบียนการได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ในที่ดินพิพาทโดยการครอบครองต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ก็ยกขึ้นต่อสู้โจทก์ได้

การที่ผู้ร้องขัดทรัพย์ได้กรรมสิทธิ์ในที่ดินพิพาทโดยการครอบครองตาม ป.พ.พ. มาตรา 1382 ถือว่าเป็นการได้มาโดยทางอื่นนอกจากนิติกรรมตามมาตรา 1299 วรรคสอง แต่โจทก์เป็นเพียงเจ้าหนี้ตามคำพิพากษาของจำเลยที่ 1 ซึ่งมีชื่อเป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ในโฉนดที่ดินพิพาท โจทก์มิใช่ผู้ได้สิทธิในที่ดินพิพาทมาโดยเสียค่าตอบแทนและโดยสุจริตและได้จดทะเบียนสิทธิโดยสุจริตแล้ว จึงมิใช่บุคคลภายนอกที่ได้รับความคุ้มครองตามบทบัญญัติดังกล่าว ดังนั้น แม้ผู้ร้องจะมิได้จดทะเบียนการได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์โดยการครอบครองต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ก็ยกขึ้นต่อสู้โจทก์ได้ โจทก์ไม่มีสิทธิยึดที่ดินพิพาทเพื่อชำระหนี้ตามคำพิพากษา

โจทก์เป็นเพียงเจ้าหนี้ตามคำพิพากษาของจำเลยที่ 1 ซึ่งมีชื่อเป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ในโฉนดที่ดินพิพาท โจทก์มิใช่ผู้ที่ได้สิทธิในที่ดินพิพาทมาโดยเสียค่าตอบแทนและโดยสุจริตและได้จดทะเบียนสิทธิโดยสุจริตแล้ว จึงมิใช่บุคคลภายนอกที่ได้รับความคุ้มครองตามบทบัญญัติแห่ง ป.พ.พ. มาตรา 1299 วรรคสอง ดังนั้น แม้ผู้ร้องขัดทรัพย์ซึ่งได้กรรมสิทธิ์ในที่ดินพิพาทโดยการครอบครองตาม ป.พ.พ. มาตรา 1382 จะมิได้จดทะเบียนการได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ในที่ดินพิพาทโดยการครอบครองต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ก็ยกขึ้นต่อสู้โจทก์ได้ โจทก์ไม่มีสิทธิยึดที่ดินพิพาทเพื่อชำระหนี้ตามคำพิพากษา