คำพิพากษาศาลฎีกา ปี พ.ศ. 2541 — หน้า 209

ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (12) ที่บัญญัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนำผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 ปี ก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันมาหักเป็นรายจ่ายได้นั้น ตามแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล(ภ.ง.ด.50) ของโจทก์ ปรากฏว่าผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 ปี ตาม ป.รัษฎากรมาตรา 65 ตรี (12) อยู่ในรายการที่ 5 (47) ว่าด้วยรายได้ รายจ่ายและกำไรหรือขาดทุนสุทธิ แต่ผลขาดทุนสะสมจำนวน 11,849,473.86 บาท ที่เจ้าพนักงานของจำเลยนำมาถือเป็นผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 ปี นำมาปรับปรุงหักเป็นรายจ่ายให้แก่โจทก์ในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528นั้นอยู่ในรายการที่ 6 (13) ว่าด้วยหนี้สินและทุน จึงเห็นได้ว่าเป็นการแยกต่างหากออกจากกันคนละรายการและเป็นคนละเรื่อง ทั้งในรายการที่ 5 (47) ก็ระบุเฉพาะแต่ผลขาดทุนสุทธิเพียงอย่างเดียวเท่านั้น ต่างกับรายการที่ 6 (13)ได้ระบุถึงผลกำไรสะสมหรือขาดทุนสะสมคือมีทั้งกำไรหรือขาดทุน รายการที่ 6(13) นี้จึงเป็นเรื่องหนี้สินและทุนที่ยกมาทางบัญชี ผลขาดทุนสะสมตามรายการที่ 6(13) จึงมิใช่ผลขาดทุนสุทธิทางภาษีอากร เพราะผลขาดทุนสุทธิทางภาษีอากรนั้นต้องคำนวณตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี ซึ่งตามแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527ของโจทก์ก็ระบุว่าโจทก์มีผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 จำนวน18,571,825.52 บาท อันเป็นผลขาดทุนสุทธิทางภาษีอากร ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยนำยอดเงินจำนวน 11,849,473.86 บาทที่โจทก์ระบุในรายการที่ 6 (13) อันเป็นผลขาดทุนสะสมทางบัญชีมาถือเป็นผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 ปี และนำมาปรับปรุงหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ของโจทก์นั้นจึงเป็นการไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย
แม้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 50 (1) โจทก์จะมีหน้าที่หักภาษีณ ที่จ่ายเมื่อมีการจ่ายเงินได้พึงประเมินให้พนักงาน แต่กฎหมายดังกล่าวก็มิได้บังคับให้โจทก์มีหน้าที่ขอหลักฐานการชำระเบี้ยประกันชีวิตและดอกเบี้ยดังกล่าวจากพนักงานเพื่อนำมาแสดงต่อจำเลย อีกทั้งหลักฐานการชำระเบี้ยประกันชีวิตและดอกเบี้ยดังกล่าวเป็นหลักฐานที่บุคคลภายนอกออกให้แก่พนักงานโจทก์เพื่อเก็บไว้ใช้อ้างอิง มิใช่หลักฐานที่ออกให้แก่โจทก์ โจทก์จึงไม่มีหน้าที่เก็บหลักฐานดังกล่าวไว้แสดงต่อจำเลย หากจำเลยสงสัยว่าหลักฐานดังกล่าวมีอยู่จริงหรือไม่จำเลยก็สามารถเรียกพนักงานโจทก์มาสอบปากคำหรือทำการตรวจสอบแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่พนักงานโจทก์ยื่นไว้แล้วต่อจำเลยได้

เดิมจำเลยกับลูกจ้างมีข้อตกลงเกี่ยวกับสภาพการจ้างใช้บังคับกำหนดให้จำเลยจ่ายเงินโบนัสให้ลูกจ้างเป็นจำนวน 100 เปอร์เซ็นต์ของรายได้ในหนึ่งเดือน ไม่รวมเงินเปอร์เซ็นต์ ซึ่งเงินโบนัสตามข้อตกลงดังกล่าวจำเลยต้องคำนวณจากรายได้ของลูกจ้าง ยกเว้นเฉพาะเงินเปอร์เซ็นต์เท่านั้นที่จำเลยมิได้คำนวณเงินโบนัสจากเงินเดือนเพียงอย่างเดียว การที่ต่อมาจำเลยได้นำกฎระเบียบข้อบังคับการทำงาน มาใช้บังคับแทนข้อตกลงเกี่ยวกับสภาพการจ้างที่มีอยู่เดิมแม้ตามกฎระเบียบข้อบังคับการทำงานของจำเลยฉบับนี้ ในเรื่องสวัสดิการพนักงานว่าด้วยเงินโบนัสประจำปีจะระบุไว้ว่า จำนวนเงินโบนัสที่จำเลยจ่ายให้แก่ลูกจ้างอย่างน้อยเท่ากับ 100 เปอร์เซ็นต์ของอัตราเงินเดือน โดยไม่รวมเงินเปอร์เซ็นต์แต่เมื่อปรากฏว่าจำเลยจ่ายเงินโบนัสให้ลูกจ้างโดยนำค่าครองชีพมารวมกับเงินเดือนเป็นฐานการคำนวณ และหลังจากจำเลยนำกฎระเบียบข้อบังคับการทำงานมาใช้แล้วจำเลยก็ยังคงจ่ายเงินโบนัสให้ลูกจ้างโดยนำค่าครองชีพมารวมกับเงินเดือนเป็นฐานคำนวณตลอดมา เช่นนี้ ซึ่งแสดงว่าการคำนวณเงินโบนัสที่จำเลยจ่ายให้ลูกจ้างนั้นจำเลยมิได้ยึดถือว่าต้องนำเฉพาะเงินเดือนตามกฎระเบียบข้อบังคับการทำงานดังกล่าวมาใช้บังคับ การที่จำเลยจ่ายเงินโบนัสให้ลูกจ้างโดยนำค่าครองชีพมารวมคำนวณด้วยตลอดมาจึงเป็นข้อตกลงเกี่ยวกับสภาพการจ้าง การที่จำเลยจ่ายเงินโบนัสโดยมิได้นำค่าครองชีพมารวมคำนวณ จึงฝ่าฝืนต่อข้อตกลงเกี่ยวกับสภาพการจ้างดังกล่าว

แม้โจทก์และจำเลยร่วมจะเรียกชื่อสัญญาพิพาทว่าเป็นสัญญาเช่าเวลาจัดรายการและโฆษณาสินค้า แต่รายละเอียดของสัญญาแสดงว่าโจทก์ไม่ได้ส่งมอบทรัพย์สินใดให้แก่จำเลยร่วมเพื่อให้จำเลยร่วมได้ใช้หรือได้รับประโยชน์ในทรัพย์สินใดเลย การจัดรายการและโฆษณาสินค้าของจำเลยร่วมตามที่ตกลงกับโจทก์ตามสัญญาแม้จำเลยร่วมจะให้ค่าตอบแทนเป็นเงินแก่โจทก์เพื่อการนั้น แต่ฝ่ายโจทก์ยังเป็นผู้ดำเนินการหรือบริการให้ทั้งสิ้น สัญญาพิพาทจึงมิใช่สัญญาเช่าทรัพย์หากแต่เป็นสัญญาที่ตกลงให้บริการการออกอากาศกระจายเสียงและแพร่ภาพทางสถานีวิทยุโทรทัศน์ของโจทก์ตามกำหนดเวลาที่ตกลงกันโดยมีค่าตอบแทน ซึ่งโจทก์เป็นผู้ค้ารับทำการงานดังกล่าวให้จำเลยร่วมเท่านั้น ดังนี้ การที่โจทก์เรียกเอาค่าตอบแทนการจัดรายการและโฆษณาสินค้าตามที่ตกลงไว้กับจำเลยร่วม จึงไม่ใช่เป็นการเรียกเอาค่าเช่าสังหาริมทรัพย์อันจะอยู่ภายในกำหนดอายุความตาม ป.พ.พ.มาตรา 193/34 (6)

แม้โจทก์และจำเลยร่วมจะเรียกชื่อสัญญาพิพาทว่าเป็นสัญญาเช่าเวลาจัดรายการและโฆษณาสินค้า แต่รายละเอียดของสัญญาแสดงว่าโจทก์ไม่ได้ส่งมอบทรัพย์สินใดให้แก่จำเลยร่วมเพื่อให้จำเลยร่วมได้ใช้หรือได้รับประโยชน์ในทรัพย์สินใดเลยการจัดรายการและโฆษณาสินค้าของจำเลยร่วมตามที่ตกลงกับโจทก์ ตามสัญญาแม้จำเลยร่วมจะให้ค่าตอบแทนเป็นเงินแก่โจทก์เพื่อ การนั้น แต่ฝ่ายโจทก์ยังเป็นผู้ดำเนินการหรือบริการให้ ทั้งสิ้น สัญญาพิพาทจึงมิใช่สัญญาเช่าทรัพย์หากแต่เป็นสัญญาที่ตกลงให้บริการการออกอากาศกระจายเสียงและแพร่ภาพทางสถานีวิทยุโทรทัศน์ของโจทก์ตามกำหนดเวลาที่ตกลงกันโดยมีค่าตอบแทน ซึ่งโจทก์เป็นผู้ค้ารับทำการงานดังกล่าวให้จำเลยร่วมเท่านั้น ดังนี้ การที่โจทก์เรียกเอาค่าตอบแทนการจัดรายการและโฆษณาสินค้าตามที่ตกลงไว้กับจำเลยร่วมจึงไม่ใช่เป็นการเรียกเอาค่าเช่าสังหาริมทรัพย์อันจะอยู่ภายในกำหนดอายุความตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 193/34(6)

ป.พ.พ. มาตรา 222, 368, 377, 378, 391
จำเลยที่ 1 ทำสัญญาเป็นตัวแทนจำหน่ายน้ำดื่มบรรจุขวดกับโจทก์โดยจำเลยที่ 1 ต้องซื้อผลิตภัณฑ์น้ำดื่มบรรจุขวดจากโจทก์ไปจำหน่าย จำเลยที่ 2เป็นผู้ออกหนังสือค้ำประกันจำเลยที่ 1 ต่อโจทก์สำหรับค่าผลิตภัณฑ์น้ำดื่มบรรจุขวดในวงเงิน 478,500 บาท และค้ำประกันสำหรับขวดเปล่าขนาด 20 ลิตร ในวงเงิน180,000 บาท แต่จำเลยที่ 1 ผิดสัญญา ทำให้โจทก์เสียหายขาดผลกำไรจากการจำหน่ายน้ำดื่มบรรจุขวดตามสัญญา ซึ่งในแต่ละเดือนหากจำเลยที่ 1 ปฏิบัติตามสัญญาโจทก์ควรได้รับผลกำไรจากน้ำดื่มบรรจุขวดขนาด 950 ลูกบาศก์เซนติเมตร จำนวน150,000 ขวด อัตรากำไรขวดละ 0.42 บาท เป็นเงินจำนวน 63,000 บาท ส่วนน้ำดื่มบรรจุขวดขนาด 20 ลิตร จำนวน 15,000 ขวด อัตรากำไรขวดละ 1.15 บาทเป็นเงินจำนวน 17,250 บาท รวมเป็นผลกำไรเดือนละ 80,250 บาท เมื่อตามสัญญาการเป็นตัวแทนจำหน่ายน้ำดื่มบรรจุขวด กำหนดให้จำเลยที่ 1 รับน้ำดื่มบรรจุขวดของโจทก์ไปจำหน่ายตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2535 เป็นต้นไป ซึ่งปรากฏว่าในเดือนเมษายน 2535 จำเลยที่ 1 ก็เริ่มผิดสัญญา โดยรับน้ำดื่มบรรจุขวดจากโจทก์ไปน้อยกว่าจำนวนที่ตกลงกันไว้และหลังจากนั้นก็ผิดสัญญาตลอดมา โจทก์ก็มีหนังสือเร่งรัดให้จำเลยที่ 1 ปฏิบัติตามสัญญา แต่จำเลยที่ 1 ก็ยังคงไม่ปฏิบัติตามสัญญาเมื่อผลจากการที่จำเลยที่ 1 ไม่ปฏิบัติตามสัญญาเช่นนี้ย่อมทำให้โจทก์ขาดผลกำไรและหากปล่อยให้เวลาผ่านไปนานเท่าไรก็ยิ่งขาดประโยชน์มากขึ้น หากโจทก์รีบบอกเลิกสัญญาต่อจำเลยที่ 1 และจัดหาวิธีการจำหน่ายทางอื่นแล้วก็น่าจะมีโอกาสแก้ไขปัญหาความเสียหายดังกล่าวได้ แต่โจทก์กลับปล่อยเวลาล่วงเลยต่อไป จึงมีหนังสือแจ้งให้จำเลยที่ 1 ปฏิบัติตามสัญญาภายใน 10 วัน มิฉะนั้นให้ถือว่าเป็นการบอกเลิกสัญญา แต่ส่งหนังสือฉบับนี้ให้จำเลยที่ 1 ไม่ได้ ต่อมาจำเลยที่ 1 มีหนังสือลงวันที่ 18 กันยายน 2535 ถึงโจทก์ แจ้งถึงปัญหาต่าง ๆ ที่ทำให้จำเลยที่ 1ขาดทุนและไม่สามารถปฏิบัติตามสัญญาได้ หากโจทก์จะเลิกสัญญาก็ขอให้ลดค่าปรับให้แก่จำเลยที่ 1 ซึ่งแสดงว่าจำเลยที่ 1 ไม่ประสงค์จะปฏิบัติตามสัญญาต่อไปแต่ก็ปรากฏว่าโจทก์ยังปล่อยเวลาเนิ่นนานออกไปอีกระยะหนึ่ง จึงมีการปิดประกาศแจ้งหนังสือบอกเลิกสัญญาเพื่อให้จำเลยที่ 1 ทราบ พฤติการณ์ที่โจทก์ปล่อยให้ความเสียหายพอกพูนเพิ่มขึ้นตลอดระยะเวลายาวนานดังกล่าวถือได้ว่าโจทก์ไม่พยายามบรรเทาความเสียหายตามที่สมควรจะกระทำได้ จึงไม่สมควรได้รับค่าเสียหายดังกล่าวเป็นระยะเวลายาวนานจนถึงวันที่มีผลเป็นการเลิกสัญญาตามที่โจทก์เรียกร้อง
ตามสัญญาการเป็นตัวแทนจำหน่ายน้ำดื่มบรรจุขวดที่พิพาทระบุว่า จำเลยที่ 1 ได้นำหลักประกันสัญญาเป็นหนังสือค้ำประกันของจำเลยที่ 2จำนวน 2 ฉบับ จำนวนเงินรวม 658,500 บาท มอบไว้แก่โจทก์เพื่อเป็นหลักประกันการปฏิบัติตามสัญญา และในกรณีที่โจทก์ใช้สิทธิบอกเลิกสัญญา จำเลยที่ 1ยอมให้โจทก์ริบหลักประกันสัญญาหรือเรียกร้องจากจำเลยที่ 2 ผู้ออกหนังสือค้ำประกันเป็นจำนวนทั้งหมดหรือบางส่วนก็ได้แล้วแต่โจทก์จะเห็นสมควร ส่วนหนังสือค้ำประกันที่ำจำเลยที่ 2 ทำให้ไว้แก่โจทก์มีข้อความระบุว่า หากจำเลยที่ 1ไม่ปฏิบัติตามสัญญาหรือปฏิบัติผิดเงื่อนไขข้อหนึ่งข้อใดของสัญญาดังกล่าวซึ่งโจทก์มีสิทธิริบหลักประกันหรือเรียกค่าปรับหรือค่าเสียหายใด ๆ จากจำเลยที่ 1 ได้แล้วจำเลยที่ 2 ยอมชำระเงินแทนทันทีโดยไม่ต้องเรียกร้องให้จำเลยที่ 1 ชำระก่อนหลักประกันตามข้อสัญญาการเป็นตัวแทนจำหน่ายน้ำดื่มบรรจุขวดดังกล่าวไม่ใช่กรณีที่คู่สัญญามีความมุ่งหมายให้สิ่งใดไว้เป็นมัดจำที่อาจริบได้ตาม ป.พ.พ.มาตรา 377และ 378 และการที่สัญญาระหว่างโจทก์กับจำเลยที่ 1 กำหนดให้จำเลยที่ 1ต้องวางหลักประกันซึ่งกำหนดได้เป็นจำนวนเงินที่แน่นอนเนื่องจากจำเลยที่ 1มีหนี้ที่ต้องซื้อน้ำดื่มบรรจุขวดจากโจทก์ไปจำหน่ายโดยต้องชำระค่าน้ำดื่มบรรจุขวดแก่โจทก์ และหากจำเลยที่ 1 ผิดสัญญาก็ต้องชำระค่าเสียหายซึ่งมีการกำหนดอัตราค่าปรับไว้ในสัญญาด้วยเช่นนี้ ย่อมเข้าใจได้ว่า โจทก์ประสงค์จะให้มีหลักประกันเพื่อความมั่นใจในการบังคับชำระหนี้เงินจากจำเลยที่ 1 ในกรณีที่จำเลยที่ 1ไม่ชำระค่าน้ำดื่มบรรจุขวดหรือค่าเสียหายตามสัญญาได้โดยง่าย โดยสามารถบังคับจากหลักประกันนั้นได้ การจะพิจารณาว่าโจทก์มีสิทธิบังคับชำระหนี้จากหลักประกันตามสัญญาได้เพียงใด จำเป็นต้องพิจารณาว่าจำเลยที่ 1 ต้องรับผิดชำระหนี้ต่อโจทก์เพียงใดหรือไม่เป็นข้อสำคัญเสียก่อน หากปรากฏว่าจำเลยที่ 1 ต้องรับผิดชำระหนี้ต่อโจทก์แล้ว จึงพิจารณาต่อไปถึงการบังคับชำระหนี้จากหลักประกัน กรณีที่สัญญาการเป็นตัวแทนจำหน่ายน้ำดื่มบรรจุขวดและหนังสือค้ำประกันของจำเลยที่ 2ระบุให้โจทก์สามารถเรียกร้องให้จำเลยที่ 2 ชำระเงินตามหนังสือค้ำประกันได้โดยไม่ต้องเรียกร้องให้จำเลยที่ 1 ชำระหนี้ก่อน เป็นเพียงข้อตกลงที่ให้ความสะดวกในวิธีการบังคับชำระหนี้จากหลักประกันเท่านั้น หาใช่ข้อตกลงที่ให้สิทธิโจทก์ใช้สิทธิเรียกร้องบังคับชำระหนี้ตามหนังสือค้ำประกันของจำเลยที่ 2 โดยไม่คำนึงว่าจำเลยที่ 1 จะมีหนี้ที่ต้องรับผิดชำระแก่โจทก์หรือไม่เพียงใดอันทำให้จำเลยที่ 2 ต้องรับผิดต่อโจทก์เกินไปกว่าหนี้ที่จำเลยที่ 1 ต้องรับผิดต่อโจทก์ไม่ เมื่อหนี้ตามฟ้องของโจทก์นั้น จำเลยที่ 1 ต้องรับผิดชำระหนี้ต่อโจทก์เพียง 220,735 บาท กับดอกเบี้ยมีเพียงใด จำเลยที่ 2 ในฐานะเป็นผู้ค้ำประกันจำเลยที่ 1 ต่อโจทก์จึงต้องร่วมรับผิดกับจำเลยที่ 1 ตามความรับผิดของจำเลยที่ 1 ดังกล่าวเพียงเท่านั้น

จำเลยที่ 1 ทำสัญญาเป็นตัวแทนจำหน่ายน้ำดื่มบรรจุขวดกับโจทก์โดยจำเลยที่ 1 ต้องซื้อน้ำดื่มบรรจุขวดจากโจทก์ไปจำหน่าย ตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน2535 เป็นต้นไป แต่จำเลยที่ 1 ปฏิบัติผิดสัญญา ทำให้โจทก์เสียหาย ขาดผลกำไรจากการจำหน่ายน้ำดื่มดังกล่าว แต่ที่โจทก์เรียกร้องค่าเสียหายดังกล่าว คิดตามระยะเวลาตั้งแต่วันที่ 1 พฤษภาคม 2535 ถึงวันเลิกสัญญาวันที่ 15 มกราคม 2536 รวม260 วัน ปรากฏว่าในเดือนเมษายน 2535 จำเลยที่ 1 ก็เริ่มผิดสัญญา โดยรับน้ำดื่มบรรจุขวดจากโจทก์ไปน้อยกว่าจำนวนที่ตกลงกันไว้และหลังจากนั้นก็ผิดสัญญาตลอดมาโจทก์ก็มีหนังสือเร่งรัดให้จำเลยที่ 1 ปฏิบัติตามสัญญา แต่จำเลยที่ 1 ก็ยังคงไม่ปฏิบัติตามสัญญา ดังนี้เวลาผ่านไปนานเท่าไรโจทก์ก็ยิ่งขาดประโยชน์มากขึ้น หากโจทก์รีบบอกเลิกสัญญาต่อจำเลยที่ 1 และจัดหาวิธีการจำหน่ายทางอื่นแล้วก็น่าจะมีโอกาสแก้ไขปัญหาความเสียหายดังกล่าวได้ แต่โจทก์กลับปล่อยเวลาล่วงเลยต่อไป และต่อมาจำเลยที่ 1 มีหนังสือลงวันที่ 18 กันยายน 2535 ถึงโจทก์ แจ้งถึงปัญหาต่าง ๆที่ทำให้จำเลยที่ 1 ขาดทุนและไม่สามารถปฏิบัติตามสัญญาได้ ขอให้ลดค่าปรับให้แก่จำเลยที่ 1 ซึ่งแสดงว่าจำเลยที่ 1 ไม่ประสงค์จะปฏิบัติตามสัญญาต่อไปแต่ก็ปรากฏว่าโจทก์ยังปล่อยเวลาเนิ่นนานออกไปอีกระยะหนึ่ง จึงมีการปิดประกาศแจ้งหนังสือบอกเลิกสัญญาเพื่อให้จำเลยที่ 1 ทราบ พฤติการณ์ที่โจทก์ปล่อยให้ความเสียหายพอกพูนเพิ่มขึ้นตลอดระยะเวลายาวนานดังกล่าวถือได้ว่าโจทก์ไม่พยายามบรรเทาความเสียหายตามที่สมควรจะกระทำได้ จึงไม่สมควรได้รับค่าเสียหายดังกล่าวเป็นระยะเวลายาวนานถึง 260 วัน ตามที่โจทก์เรียกร้อง ตามสัญญาการเป็นตัวแทนจำหน่ายน้ำดื่มบรรจุขวดที่พิพาทระบุว่า จำเลยที่ 1 ได้นำหลักประกันสัญญาเป็นหนังสือค้ำประกันของจำเลยที่ 2จำนวน 2 ฉบับ จำนวนเงินรวม 658,500 บาท มอบไว้แก่โจทก์เพื่อเป็นหลักประกันการปฏิบัติตามสัญญา และในกรณีที่โจทก์ใช้สิทธิบอกเลิกสัญญา จำเลยที่ 1ยอมให้โจทก์ริบหลักประกันสัญญาหรือเรียกร้องจากจำเลยที่ 2 ผู้ออกหนังสือค้ำประกันเป็นจำนวนทั้งหมดหรือบางส่วนก็ได้แล้วแต่โจทก์จะเห็นสมควร ส่วนหนังสือค้ำประกันที่จำเลยที่ 2 ทำให้ไว้แก่โจทก์มีข้อความระบุว่า หากจำเลยที่ 1ไม่ปฏิบัติตามสัญญาหรือปฏิบัติผิดเงื่อนไขข้อหนึ่งข้อใดของสัญญาดังกล่าวซึ่งโจทก์มีสิทธิริบหลักประกันหรือเรียกค่าปรับหรือค่าเสียหายใด ๆ จากจำเลยที่ 1 ได้แล้วจำเลยที่ 2 ยอมชำระเงินแทนทันทีโดยไม่ต้องเรียกร้องให้จำเลยที่ 1 ชำระก่อนหลักประกันตามข้อสัญญาการเป็นตัวแทนจำหน่ายน้ำดื่มบรรจุขวดดังกล่าวไม่ใช่กรณีที่คู่สัญญามีความมุ่งหมายให้สิ่งใดไว้เป็นมัดจำที่อาจริบได้ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 377 และ 378 และการที่สัญญาระหว่างโจทก์กับจำเลยที่ 1 กำหนดให้จำเลยที่ 1 ต้องวางหลักประกันซึ่งกำหนดได้เป็นจำนวนเงินที่แน่นอนเนื่องจากจำเลยที่ 1 มีหนี้ที่ต้องซื้อน้ำดื่มบรรจุขวดจากโจทก์ไปจำหน่ายโดยต้องชำระค่าน้ำดื่มบรรจุขวดแก่โจทก์ และหากจำเลยที่ 1 ผิดสัญญาก็ต้องชำระค่าเสียหายซึ่งมีการกำหนดอัตราค่าปรับไว้ในสัญญาด้วยเช่นนี้ย่อมเข้าใจได้ว่า โจทก์ประสงค์จะให้มีหลักประกันเพื่อความมั่นใจในการบังคับชำระหนี้เงินจากจำเลยที่ 1 ในกรณีที่จำเลยที่ 1ไม่ชำระค่าน้ำดื่มบรรจุขวดหรือค่าเสียหายตามสัญญาได้โดยง่าย โดยสามารถบังคับจากหลักประกันนั้นได้ การจะพิจารณาว่าโจทก์มีสิทธิบังคับชำระหนี้จากหลักประกันตามสัญญาได้เพียงใด จำเป็นต้องพิจารณาว่าจำเลยที่ 1 ต้องรับผิดชำระหนี้ต่อโจทก์เพียงใดหรือไม่เป็นข้อสำคัญเสียก่อน หากปรากฏว่าจำเลยที่ 1 ต้องรับผิดชำระหนี้ต่อโจทก์แล้ว จึงพิจารณาต่อไปถึงการบังคับชำระหนี้จากหลักประกัน กรณีที่สัญญา การเป็นตัวแทนจำหน่ายน้ำดื่มบรรจุขวดและหนังสือค้ำประกันของจำเลยที่ 2ระบุให้โจทก์สามารถเรียกร้องให้จำเลยที่ 2 ชำระเงินตามหนังสือค้ำประกันได้โดยไม่ต้องเรียกร้องให้จำเลยที่ 1 ชำระหนี้ก่อน เป็นเพียงข้อตกลงที่ให้ความสะดวกในวิธีการบังคับชำระหนี้จากหลักประกันเท่านั้น หาใช่ข้อตกลงที่ให้สิทธิโจทก์ใช้สิทธิเรียกร้องบังคับชำระหนี้ตามหนังสือค้ำประกันของจำเลยที่ 2 โดยไม่คำนึงว่าจำเลยที่ 1จะมีหนี้ที่ต้องรับผิดชำระแก่โจทก์หรือไม่เพียงใดอันทำให้จำเลยที่ 2 ต้องรับผิดต่อโจทก์เกินไปกว่าหนี้ที่จำเลยที่ 1 ต้องรับผิดต่อโจทก์ไม่ เมื่อศาลได้วินิจฉัยมาแล้วว่าหนี้ตามฟ้องของโจทก์นั้น จำเลยที่ 1 ต้องรับผิดชำระหนี้ต่อโจทก์เพียง220,735 บาท กับดอกเบี้ยจำเลยที่ 2 ในฐานะเป็นผู้ค้ำประกันจำเลยที่ 1ต่อโจทก์จึงต้องร่วมรับผิดกับจำเลยที่ 1 ตามความรับผิดของจำเลยที่ 1 ดังกล่าวเท่านั้น

ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 13) พ.ศ. 2527 มาตรา 20 บัญญัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ต้องใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษี โดยรายได้ที่นำมาคำนวณให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณ เป็นรายได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะใช้เกณฑ์อย่างอื่นแทนเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิได้ต่อเมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรเมื่อโจทก์ไม่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อเปลี่ยนแปลงเกณฑ์สิทธิเพื่อคำนวณรายได้และรายจ่าย ทั้งกิจการของโจทก์มิใช่กิจการตามประเภทระบุไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่จะทำให้โจทก์สามารถใช้เกณฑ์อื่นในการคำนวณกำไรสุทธิได้แต่อย่างใดดังนั้น โจทก์จึงต้องใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษี โจทก์จะใช้ระบบบัญชีเกณฑ์เงินสดในการคำนวณกำไรสุทธิหาได้ไม่ อุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่าดอกเบี้ยค้างรับมิใช่รายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี จึงไม่อยู่ในบังคับที่จะต้องใช้เกณฑ์สิทธินั้น เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่งประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย ค่าใช้จ่ายที่จะถือว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(18) หรือไม่นั้น โจทก์ต้องพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงิน เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินจำนวนดังกล่าว ย่อมเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี(18) แม้เงินกำไรที่พิพาทจะเป็นเงินกำไรที่บริษัทน.ประเทศญี่ปุ่นได้มาจากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงไม่ได้ขายสินค้าโดยผ่านโจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยเลย แต่เมื่อเงินกำไรที่บริษัทน.ประเทศญี่ปุ่นได้จากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงนั้นเป็นกิจกรรมเช่นที่โจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรได้ประกอบอยู่โดยปกติ และโจทก์สามารถปฏิบัติได้ จึงถือว่ากำไรทีพิพาทกันเป็นกำไรที่เกิดจากโจทก์ตามความในวรรค 4ของหนังสือที่ผู้แทนรัฐสภาไทยและผู้แทนรัฐบาลญี่ปุ่นจัดทำขึ้น ประกอบกับข้อ 3 วรรค 1 แห่งอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่น เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ โจทก์จึงต้องเสียภาษีจากกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 66 วรรคสอง ดังนั้น เมื่อมีการส่งเงินกำไรดังกล่าวออกจากประเทศไทย แม้ว่าลูกค้าในประเทศไทยจะเป็นผู้ส่งให้แก่บริษัทน.ประเทศญี่ปุ่น ซึ่งเป็นสำนักงานใหญ่ของโจทก์ ก็ย่อมถือได้ว่าโจทก์ซึ่งเป็นสาขาเป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรนั้นออกไปจากประเทศไทย โจทก์จึงต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์คำนวณกำไรขั้นต้นถูกต้อง และในการ คำนวณกำไรสุทธิของสำนักงานใหญ่ โจทก์มีสิทธินำค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับ การรับรองและค่าเสื่อมราคามาเฉลี่ยในการคำนวณได้นั้นโจทก์มิได้ยกข้อดังกล่าวเป็นข้ออ้างเพื่อให้เกิดเป็นประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง แม้ว่าโจทก์และจำเลยจะได้สืบพยานและศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้าม มิให้อุทธรณ์ตาม ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วย พระราชบัญญัติจัดตั้ง ศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย

ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดย พ.ร.ก.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 13) พ.ศ.2527 มาตรา 20 บัญญัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษี โดยรายได้ที่นำมาคำนวณให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะใช้เกณฑ์อย่างอื่นแทนเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิได้ต่อเมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร เมื่อโจทก์ไม่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อเปลี่ยนแปลงเกณฑ์สิทธิเพื่อคำนวณรายได้และรายจ่าย ทั้งกิจการของโจทก์มิใช่กิจการตามประเภทระบุไว้ในคำสั่งกรมสรรพากรที่จะทำให้โจทก์สามารถใช้เกณฑ์อื่นในการคำนวณกำไรสุทธิได้แต่อย่างใด ดังนั้นโจทก์จึงต้องใช้ระบบบัญชีเกณฑ์สิทธิในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษี โจทก์จะใช้ระบบบัญชีเกณฑ์เงินสดในการคำนวณกำไรสุทธิหาได้ไม่
อุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่าดอกเบี้ยค้างรับมิใช่รายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี จึงไม่อยู่ในบังคับที่จะต้องใช้เกณฑ์สิทธินั้น เป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตาม ป.วิ.พ.มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วย พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย
ค่าใช้จ่ายที่จะถือว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามตาม ป.รัษฎากรมาตรา 65 ตรี (18) หรือไม่นั้น โจทก์ต้องพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงิน เมื่อโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับเงินจำนวนดังกล่าว ย่อมเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (18)
แม้เงินกำไรที่พิพาทจะเป็นเงินกำไรที่บริษัท น.ประเทศญี่ปุ่นได้มาจากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรง ไม่ได้ขายสินค้าโดยผ่านโจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยเลย แต่เมื่อเงินกำไรที่บริษัท น.ประเทศญี่ปุ่น ได้จากการขายสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศไทยโดยตรงนั้นเป็นกิจกรรมเช่นที่โจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรได้ประกอบอยู่โดยปกติ และโจทก์สามารถปฏิบัติได้ จึงถือว่ากำไรที่พิพาทกันเป็นกำไรที่เกิดจากโจทก์ตามความในวรรค 4 ของหนังสือที่ผู้แทนรัฐบาลไทยและผู้แทนรัฐบาลญี่ปุ่นจัดทำขึ้น ประกอบกับข้อ 3 วรรค 1 แห่งอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศญี่ปุ่น เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ โจทก์จึงต้องเสียภาษีจากกำไรสุทธิตาม ป.รัษฎากร มาตรา 66 วรรคสองดังนั้น เมื่อมีการส่งเงินกำไรดังกล่าวออกจากประเทศไทย แม้ว่าลูกค้าในประเทศไทยจะเป็นผู้ส่งให้แก่บริษัท น.ประเทศญี่ปุ่น ซึ่งเป็นสำนักงานใหญ่ของโจทก์ ก็ย่อมถือได้ว่าโจทก์ซึ่งเป็นสาขาเป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรนั้นออกไปจากประเทศไทย โจทก์จึงต้องเสียภาษีเงินได้ตาม มาตรา 70 ทวิ
ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์คำนวณกำไรขั้นต้นถูกต้อง และในการคำนวณกำไรสุทธิของสำนักงานใหญ่ โจทก์มีสิทธินำค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับการรับรองและค่าเสื่อมราคามาเฉลี่ยในการคำนวณได้นั้น โจทก์มิได้ยกข้อดังกล่าวเป็นข้ออ้างเพื่อให้เกิดเป็นประเด็นข้อพิพาทไว้ในคำฟ้อง แม้ว่าโจทก์และจำเลยจะได้สืบพยานและศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยปัญหาดังกล่าวให้ ก็ถือไม่ได้ว่าเป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตาม ป.วิ.พ.มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วย พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย

ศาลชั้นต้นพิพากษาลงโทษกักขังแทนโทษจำคุก ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน คดีจึงต้องห้ามฎีกาในปัญหาข้อเท็จจริงตาม ป.วิ.อ.มาตรา 219 ตรีซึ่งในกรณีนี้มาตรา 221 ไม่ได้ให้อำนาจผู้พิพากษาซึ่งพิจารณาหรือลงชื่อในคำพิพากษาศาลชั้นต้นอนุญาตให้ฎีกาได้
คดีนี้ต้องห้ามฎีกาในปัญหาข้อเท็จจริงตาม ป.วิ.อ.มาตรา 219ตรี ฎีกาของจำเลยที่ขอให้ศาลรอการลงโทษหรือลงโทษปรับจำเลยเป็นฎีกาในปัญหาข้อเท็จจริง และการอนุญาตให้ฎีกาของผู้พิพากษาซึ่งพิจารณาและลงชื่อในคำพิพากษาศาลชั้นต้นไม่ชอบ แต่เมื่อคดีขึ้นมาสู่การพิจารณาของศาลฎีกา และศาลฎีกาเห็นว่าโทษที่ศาลอุทธรณ์กำหนดยังไม่เหมาะสมแก่รูปคดี ศาลฎีกาย่อมมีอำนาจเปลี่ยนแปลงดุลพินิจในการลงโทษที่ศาลอุทธรณ์กำหนดไว้ได้

ศาลชั้นต้นพิพากษาลงโทษกักขังแทนโทษจำคุก ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน คดีจึงต้องห้ามฎีกาในปัญหาข้อเท็จจริงตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 219 ตรี ซึ่งในกรณีนี้มาตรา 221 ไม่ได้ให้อำนาจผู้พิพากษาซึ่งพิจารณาหรือลงชื่อในคำพิพากษาศาลชั้นต้นอนุญาตให้ฎีกาได้ คดีนี้ต้องห้ามฎีกาในปัญหาข้อเท็จจริงตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 219 ตรี ฎีกาของจำเลยที่ขอให้ศาลรอการลงโทษหรือลงโทษปรับจำเลยเป็นฎีกาในปัญหาข้อเท็จจริง และการอนุญาตให้ฎีกาของผู้พิพากษาซึ่งพิจารณาและลงชื่อในคำพิพากษาศาลชั้นต้นไม่ชอบ แต่เมื่อคดีขึ้นมาสู่การพิจารณาของศาลฎีกา และศาลฎีกาเห็นว่าโทษที่ศาลอุทธรณ์กำหนดยังไม่เหมาะสมแก่รูปคดี ศาลฎีกาย่อมมีอำนาจเปลี่ยนแปลงดุลพินิจในการลงโทษที่ศาลอุทธรณ์กำหนดไว้ได้