คำพิพากษาศาลฎีกา ปี พ.ศ. 2540 — หน้า 21

คชก.ตำบล ค. วินิจฉัยว่า ผู้ร้องสอดที่ 3 เป็นผู้เช่าทำนาของจำเลยแต่ผู้เดียว ยังไม่ถึงที่สุด เพราะ คชก.จังหวัดยังไม่ได้วินิจฉัยอุทธรณ์บุคคลอื่นที่อ้างว่าตนเป็นผู้เช่านาของจำเลยด้วย การที่ผู้ร้องสอดที่ 3 อาศัยสิทธิของ คชก.ตำบล ค.ที่ยังไม่ถึงที่สุดมาฟ้องขอให้บังคับให้จำเลยโอนขายที่พิพาทให้ จึงเป็นการฟ้องโดยที่ผู้ร้องสอดที่ 3ยังไม่มีอำนาจตามพระราชบัญญัติการเช่าที่ดินเพื่อเกษตรกรรมพ.ศ. 2524 มาตรา 58 แม้จำเลยเจ้าของที่ดินไม่ได้แจ้งให้ผู้เช่านาทราบก่อนว่าจะขายที่พิพาทเป็นการละเว้นการปฏิบัติตามพระราชบัญญัติการเช่าที่ดินเพื่อเกษตรกรรม พ.ศ. 2524 มาตรา 53 ก็มีผลเพียงทำให้จำเลยไม่อาจโอนที่ดินพิพาทได้เท่านั้น แต่กรณีนี้เป็นกรณีที่โจทก์ที่ 1 กับโจทก์ที่ 2 และผู้ร้องสอดฟ้องจำเลยโดยอาศัยสิทธิตามสัญญาจะซื้อจะขายซึ่งจะต้องพิจารณาว่าฝ่ายใดเป็นฝ่ายผิดสัญญา ดังนั้น หากข้อเท็จจริงฟังได้ว่าจำเลยเป็นฝ่ายผิดสัญญาและไม่ใช่เป็นความผิดของโจทก์ที่ 1กับที่ 2 หรือผู้ร้องสอดที่ 1 โจทก์ที่ 1 และที่ 2 หรือผู้ร้องสอดที่ 1 ก็ยังมีอำนาจฟ้องจำเลยเพื่อเรียกมัดจำคืนหรือชดใช้ค่าเสียหายได้ แม้โจทก์ทั้งสองจะมีคำขอให้จำเลยคืนมัดจำและชดใช้ค่าเสียหายด้วย แต่เมื่อศาลชั้นต้นก็ไม่ได้กำหนดประเด็นว่าฝ่ายใดเป็นฝ่ายผิดสัญญา อันเป็นประเด็นข้อพิพาทสำคัญที่คู่ความจะต้องนำสืบให้ได้ความ และคดียังมีข้อโต้แย้งอีกมาก ซึ่งหากคู่ความยังติดใจในปัญหาเรื่องผิดสัญญาก็อาจนำคดีไปฟ้องร้องกันใหม่ได้ ดังนั้นเมื่อศาลฎีกาวินิจฉัยว่า โจทก์ที่ 1 กับโจทก์ที่ 2 และผู้ร้องสอดมีอำนาจฟ้องจำเลยเพื่อเรียกมัดจำคืนหรือชดใช้ค่าเสียหายได้ กรณีเช่นนี้ศาลฎีกาจึงไม่จำต้องวินิจฉัยฎีกาข้ออื่นของโจทก์ที่ 1 กับที่ 2 และผู้ร้องสอดที่ 1 กับที่ 3อีก เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง คดีนี้แม้ผู้ร้องสอดที่ 2 จะไม่ได้ฎีกา แต่ผู้ร้องสอดที่ 1 และที่ 2 ร่วมกันซื้อที่ดินพิพาทจากจำเลยจึงเป็นการชำระหนี้อันไม่อาจแบ่งแยกได้ แม้ผู้ร้องสอดที่ 1 จะฎีกาฝ่ายเดียว ศาลฎีกาก็พิพากษาให้มีผลถึงผู้ร้องสอดที่ 2ด้วย ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 245(1)ประกอบด้วยมาตรา 247 และสำหรับคดีนี้ที่ศาลชั้นต้นมีคำสั่งว่าผู้ร้องสอดที่ 1 ซึ่งมิได้ยื่นฎีกายังไม่ทราบคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ทำให้ผู้ร้องสอดที่ 1 มีสิทธิยื่นฎีกา แต่ โจทก์ที่ 1 กับที่ 2 และผู้ร้องสอดที่ 3 ได้ยื่นอุทธรณ์ คำสั่งดังกล่าวต่อศาลอุทธรณ์ไว้แล้ว เมื่อศาลฎีกาได้ วินิจฉัยคดีประเด็นในคดีนี้แล้วว่าไม่ตัดสิทธิคู่ความที่จะ ฟ้องเป็นคดีใหม่ จึงไม่มีประโยชน์ที่จะส่งไปให้ศาลอุทธรณ์ พิจารณาอีก

คชก.ตำบล ค.วินิจฉัยว่า ผู้ร้องสอดที่ 3 เป็นผู้เช่าทำนาของจำเลยแต่ผู้เดียว ยังไม่ถึงที่สุด เพราะ คชก.จังหวัดยังไม่ได้วินิจฉัยอุทธรณ์บุคคลอื่นที่อ้างว่าตนเป็นผู้เช่านาของจำเลยด้วย การที่ผู้ร้องสอดที่ 3 อาศัยสิทธิของ คชก.ตำบล ค.ที่ยังไม่ถึงที่สุดมาฟ้องขอให้บังคับให้จำเลยโอนขายที่พิพาทให้ จึงเป็นการฟ้องโดยที่ผู้ร้องสอดที่ 3 ยังไม่มีอำนาจตาม พ.ร.บ.การเช่าที่ดินเพื่อเกษตรกรรมพ.ศ.2524 มาตรา 58
แม้จำเลยเจ้าของที่ดินไม่ได้แจ้งให้ผู้เช่านาทราบก่อนว่าจะขายที่พิพาทเป็นการละเว้นการปฏิบัติตาม พ.ร.บ.การเช่าที่ดินเพื่อเกษตรกรรม พ.ศ.2524มาตรา 53 ก็มีผลเพียงทำให้จำเลยไม่อาจโอนที่ดินพิพาทได้เท่านั้น แต่กรณีนี้เป็นกรณีที่โจทก์ที่ 1 กับโจทก์ที่ 2 และผู้ร้องสอดฟ้องจำเลยโดยอาศัยสิทธิตามสัญญาจะซื้อจะขายซึ่งจะต้องพิจารณาว่าฝ่ายใดเป็นฝ่ายผิดสัญญา ดังนั้น หากข้อเท็จจริงฟังได้ว่าจำเลยเป็นฝ่ายผิดสัญญาและไม่ใช่เป็นความผิดของโจทก์ที่ 1 กับที่ 2 หรือผู้ร้องสอดที่ 1โจทก์ที่ 1 และที่ 2 หรือผู้ร้องสอดที่ 1 ก็ยังมีอำนาจฟ้องจำเลยเพื่อเรียกมัดจำคืนหรือชดใช้ค่าเสียหายได้ แม้โจทก์ทั้งสองจะมีคำขอให้จำเลยคืนมัดจำและชดใช้ค่าเสียหายด้วย แต่เมื่อศาลชั้นต้นก็ไม่ได้กำหนดประเด็นว่าฝ่ายใดเป็นฝ่ายผิดสัญญา อันเป็นประเด็นข้อพิพาทสำคัญที่คู่ความจะต้องนำสืบให้ได้ความ และคดียังมีข้อโต้แย้งอีกมากซึ่งหากคู่ความยังติดใจในปัญหาเรื่องผิดสัญญาก็อาจนำคดีไปฟ้องร้องกันใหม่ได้ ดังนั้นเมื่อศาลฎีกาวินิจฉัยว่า โจทก์ที่ 1 กับโจทก์ที่ 2 และผู้ร้องสอดมีอำนาจฟ้องจำเลยเพื่อเรียกมัดจำคืนหรือชดใช้ค่าเสียหายได้ กรณีเช่นนี้ศาลฎีกาจึงไม่จำต้องวินิจฉัยฎีกาข้ออื่นของโจทก์ที่ 1 กับที่ 2 และผู้ร้องสอดที่ 1 กับที่ 3 อีก เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง
คดีนี้แม้ผู้ร้องสอดที่ 2 จะไม่ได้ฎีกา แต่ผู้ร้องสอดที่ 1 และที่ 2 ร่วมกันซื้อที่ดินพิพาทจากจำเลยจึงเป็นการชำระหนี้อันไม่อาจแบ่งแยกได้แม้ผู้ร้องสอดที่ 1 จะฎีกาฝ่ายเดียว ศาลฎีกาก็พิพากษาให้มีผลถึงผู้ร้องสอดที่ 2ด้วย ตาม ป.วิ.พ.มาตรา 245 (1) ประกอบด้วยมาตรา 247 และสำหรับคดีนี้ที่ศาลชั้นต้นมีคำสั่งว่าผู้ร้องสอดที่ 1 ซึ่งมิได้ยื่นฎีกายังไม่ทราบคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ทำให้ผู้ร้องสอดที่ 1 มีสิทธิยื่นฎีกา แต่โจทก์ที่ 1 กับที่ 2 และผู้ร้องสอดที่ 3 ได้ยื่นอุทธรณ์คำสั่งดังกล่าวต่อศาลอุทธรณ์ไว้แล้ว เมื่อศาลฎีกาได้วินิจฉัยคดีประเด็นในคดีนี้แล้วว่าไม่ตัดสิทธิคู่ความที่จะฟ้องเป็นคดีใหม่ จึงไม่มีประโยชน์ที่จะส่งไปให้ศาลอุทธรณ์พิจารณาอีก

คำสั่งนายกรัฐมนตรีที่ สลร.40/2516 และคำสั่งนายกรัฐมนตรีที่ สลร.39/2517 ต่างออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 17 แห่งธรรมนูญการปกครองราชอาณาจักร พ.ศ. 2515ที่ให้อำนาจนายกรัฐมนตรีที่จะออกคำสั่งหรือกระทำการใด ๆโดยมติของคณะรัฐมนตรีได้และให้ถือว่าคำสั่งหรือการกระทำเช่นว่านั้นรวมถึงการปฏิบัติตามคำสั่งดังกล่าวเป็นคำสั่งหรือการปฏิบัติที่ชอบด้วยกฎหมายด้วย นายกรัฐมนตรีมีคำสั่งที่ สลร.40/2516ให้อายัดทรัพย์ของจอมพลถ. และภริยากับพวกรวม 6 คน รวมทั้งที่ดินโฉนดเลขที่ 2361 ซึ่งเป็นที่ดินพิพาท มีชื่อโจทก์และท่านผู้หญิงจ. ภริยาจอมพล ถ.ร่วมกันในโฉนดที่ดิน คณะกรรมการซึ่งดำเนินการตามคำสั่งนายกรัฐมนตรี ที่ สลร.40/2516 ได้อายัดที่ดินพิพาทไว้ต่อมามีคำสั่งนายกรัฐมนตรี ที่ สลร.39/2517 ให้ทรัพย์สินของจอมพล ถ. และภริยา กับพวกรวม 6 คน ซึ่งอายัดไว้ตามคำสั่งนายกรัฐมนตรี ที่ สลร.40/2516 ตกเป็นของรัฐ ให้กระทรวงการคลังจำเลยที่ 1 เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ใน ทรัพย์สินบรรดาที่ตกเป็นของรัฐ และให้ดำเนินการตามควร ทุกประการในฐานะที่เป็นเจ้าของทรัพย์สิน โดยให้นายกรัฐมนตรีแต่งตั้งคณะกรรมการขึ้นคณะหนึ่งเพื่อปฏิบัติการตามคำสั่งนี้ การที่ปรากฏชื่อของโจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ในที่ดินพิพาทอยู่ด้วยนั้นเป็นเพียงข้อสันนิษฐานในเบื้องต้นว่าโจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ในที่ดินพิพาทอยู่ด้วยเท่านั้นเมื่อโจทก์ใช้สิทธิตามคำสั่งที่ สลร.39/2517 ข้อ 5 แล้วและต่อมาคณะกรรมการวินิจฉัยตามข้อ 6 ว่า โจทก์มิได้พิสูจน์ให้เป็นที่พอใจว่าที่ดินพิพาทเป็นสินสมรสระหว่างโจทก์กับพันตรีหลวงจ.เมื่อพันตรีหลวง จ. ได้ทำพินัยกรรม ยกให้ท่านผู้หญิง จ.แล้ว โจทก์ก็ไม่มีสิทธิในที่ดินดังกล่าว ดังนี้เท่ากับคณะกรรมการวินิจฉัยแล้วว่าที่ดินพิพาท เป็นของท่านผู้หญิง จ. และในชั้นพิจารณาของศาลเมื่อโจทก์ไม่สามารถนำสืบหักล้างข้อวินิจฉัยดังกล่าวของคณะกรรมการได้ ที่ดินพิพาทก็ย่อมตกเป็นของรัฐตามคำสั่งนายกรัฐมนตรีที่ สลร.39/2517 คำสั่งนายกรัฐมนตรี ที่ สลร.39/2517 ออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 17 แห่งธรรมนูญการปกครองราชอาณาจักร พ.ศ. 2515ระบุไว้ชัดว่าต้องการให้การสอบสวนเรื่องทรัพย์สินที่อายัดไว้แล้วนั้นเสร็จสิ้นโดยเร็ว ดังนั้น คณะกรรมการที่จัดตั้งขึ้นจึงมีหน้าที่ทำการสอบสวนให้เสร็จไปโดยเร็ว การที่คณะกรรมการไม่แจ้งให้โจทก์นำพยานบุคคลหรือพยานเอกสารใดเข้าสืบประกอบเอกสารซึ่งคณะกรรมการรับพิจารณาอยู่แล้วก็ดีหรือนำพยานหลักฐานใดมาพิจารณาเป็นข้อวินิจฉัยก็ดี ย่อมอยู่ ในดุลพินิจของคณะกรรมการตามที่เห็นสมควร อันจักพึงชี้ ให้เห็นได้ว่าทรัพย์สินนั้นเป็นของโจทก์ซึ่งได้มาโดยสุจริตและโดยชอบหรือไม่ หาใช่จำกัดไว้เฉพาะข้อเท็จจริงตามคำร้องของโจทก์เท่านั้น เมื่อไม่ปรากฏว่าคณะกรรมการพิจารณาโดยมีเจตนากลั่นแกล้งโจทก์ให้ได้รับความเสียหาย และได้ปฏิบัติ ตามคำสั่งของนายกรัฐมนตรี ที่ สลร.39/2517 การพิจารณาของ คณะกรรมการดังกล่าวจึงเป็นการชอบด้วยกฎหมาย

คำสั่งนายกรัฐมนตรีที่ สลร.40/2516 และคำสั่งนายกรัฐมนตรีที่ สลร.39/2517 ต่างออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 17 แห่งธรรมนูญการปกครองราชอาณาจักร พ.ศ.2515 ที่ให้อำนาจนายกรัฐมนตรีที่จะออกคำสั่งหรือกระทำการใด ๆโดยมติของคณะรัฐมนตรีได้และให้ถือว่าคำสั่งหรือการกระทำเช่นว่านั้นรวมถึงการปฏิบัติตามคำสั่งดังกล่าวเป็นคำสั่งหรือการกระทำหรือการปฏิบัติที่ชอบด้วยกฎหมายด้วยนายกรัฐมนตรีมีคำสั่งที่ สลร.40/2516 ให้อายัดทรัพย์ของจอมพล ถ.และภริยากับพวกรวม 6 คน รวมทั้งที่ดินโฉนดเลขที่ 2361 ซึ่งเป็นที่ดินพิพาท มีชื่อโจทก์และท่านผู้หญิงจ.ภริยาจอมพล ถ.ร่วมกันในโฉนดที่ดิน คณะกรรมการซึ่งดำเนินการตามคำสั่งนายกรัฐมนตรี ที่ สลร.40/2516 ได้อายัดที่ดินพิพาทไว้ ต่อมามีคำสั่งนายกรัฐมนตรี ที่สลร.39/2517 ให้ทรัพย์สินของจอมพล ถ.และภริยา กับพวกรวม 6 คน ซึ่งอายัดไว้ตามคำสั่งนายกรัฐมนตรี ที่ สลร.40/2516 ตกเป็นของรัฐ ให้กระทรวงการคลังจำเลยที่ 1 เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินบรรดาที่ตกเป็นของรัฐ และให้ดำเนินการตามควรทุกประการในฐานะที่เป็นเจ้าของทรัพย์สิน โดยให้นายกรัฐมนตรีแต่งตั้งคณะกรรมการขึ้นคณะหนึ่งเพื่อปฏิบัติการตามคำสั่งนี้ การที่ปรากฏชื่อของโจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ในที่ดินพิพาทอยู่ด้วยนั้นเป็นเพียงข้อสันนิษฐานในเบื้องต้นว่า โจทก์เป็นผู้ถือกรรมสิทธิ์ในที่ดินพิพาทอยู่ด้วยเท่านั้น เมื่อโจทก์ใช้สิทธิตามคำสั่งที่ สลร.39/2517ข้อ 5 แล้ว และต่อมาคณะกรรมการวินิจฉัยตามข้อ 6 ว่า โจทก์มิได้พิสูจน์ให้เป็นที่พอใจว่าที่ดินพิพาทเป็นสินสมรสระหว่างโจทก์กับพันตรีหลวง จ. เมื่อพันตรีหลวง จ.ได้ทำพินัยกรรมยกให้ท่านผู้หญิง จ.แล้ว โจทก์ก็ไม่มีสิทธิในที่ดินดังกล่าว ดังนี้เท่ากับคณะกรรมการวินิจฉัยแล้วว่าที่ดินพิพาทเป็นของท่านผู้หญิง จ. และในชั้นพิจารณาของศาลเมื่อโจทก์ไม่สามารถนำสืบหักล้างข้อวินิจฉัยดังกล่าวของคณะกรรมการได้ ที่ดิน-พิพาทก็ย่อมตกเป็นของรัฐตามคำสั่งนายกรัฐมนตรีที่ สลร.39/2517
คำสั่งนายกรัฐมนตรี ที่ สลร.39/2517 ออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 17 แห่งธรรมนูญการปกครองราชอาณาจักร พ.ศ.2515 ระบุไว้ชัดว่าต้องการให้การสอบสวนเรื่องทรัพย์สินที่อายัดไว้แล้วนั้นเสร็จสิ้นโดยเร็ว ดังนั้นคณะกรรมการที่จัดตั้งขึ้นจึงมีหน้าที่ทำการสอบสวนให้เสร็จไปโดยเร็ว การที่คณะกรรมการไม่แจ้งให้โจทก์นำพยานบุคคลหรือพยานเอกสารใดเข้าสืบประกอบเอกสารซึ่งคณะกรรมการรับพิจารณาอยู่แล้วก็ดี หรือนำพยานหลักฐานใดมาพิจารณาเป็นข้อวินิจฉัยก็ดี ย่อมอยู่ในดุลพินิจของคณะกรรมการตามที่เห็นสมควร อันจักพึงชี้ให้เห็นได้ว่าทรัพย์สินนั้นเป็นของโจทก์ซึ่งได้มาโดยสุจริตและโดยชอบหรือไม่ หาใช่จำกัดไว้เฉพาะข้อเท็จจริงตามคำร้องของโจทก์เท่านั้น เมื่อไม่ปรากฏว่าคณะกรรมการพิจารณาโดยมีเจตนากลั่นแกล้งโจทก์ให้ได้รับความเสียหาย และได้ปฏิบัติตามคำสั่งของนายกรัฐมนตรี ที่ สลร.39/2517 การพิจารณาของคณะกรรมการดังกล่าวจึงเป็นการชอบด้วยกฎหมาย

ศาลอุทธรณ์ภาค3เพียงแต่ลดโทษประหารชีวิตจำเลยทั้งสามลงเหลือจำคุกตลอดชีวิตเนื่องจากจำเลยทั้งสามให้การรับสารภาพในชั้นจับกุมและสอบสวนเป็นประโยชน์แก่การพิจารณาถือได้ว่าศาลอุทธรณ์ภาค3พิพากษาแก้ไขเพียงเล็กน้อยและลงโทษจำคุกจำเลยเกิน5ปีจึงต้องห้ามมิให้โจทก์และโจทก์ร่วมฎีกาในปัญหาข้อเท็จจริงการที่โจทก์และโจทก์ร่วมฎีกาขอไม่ให้ลดโทษเป็นการโต้แย้งดุลพินิจของศาลอุทธรณ์ภาค3ถือเป็นฎีกาในปัญหาข้อเท็จจริงต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญามาตรา218วรรคสอง

บุคคลผู้ดำรงตำแหน่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30(1)(ข)หรือผู้แทนย่อมมีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อ ม. รองผู้ว่าราชการจังหวัดได้ทำหน้าที่เป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายนี้แทนผู้ว่าราชการจังหวัด กรณีต้องถือว่าเป็นการกระทำหน้าที่ในฐานะผู้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดตามที่กฎหมายบัญญัติหาใช่เป็นเรื่องเฉพาะตัวของผู้แทนไม่ เพราะหากผู้ว่าราชการจังหวัดมิได้มอบหมายให้ผู้ใดเป็นผู้แทนกระทำหน้าที่ดังกล่าวแล้ว ผู้นั้นจะเป็นผู้แทนได้อย่างไรจึงต้องถือว่าผู้แทนได้กระทำในนามของผู้ว่าราชการจังหวัดซึ่งเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คนหนึ่งตามกฎหมาย โจทก์มีอำนาจฟ้องผู้ว่าราชการจังหวัด อันเป็นตำแหน่งหน้าที่ราชการในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ ขณะออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีของโจทก์เมื่อวันที่23 กรกฎาคม 2534 นั้น มาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรกำหนดไว้ว่า ถ้าภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน คดีนี้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ ภ.ง.ด.50 รอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 ในวันที่ 25 พฤษภาคม 2532 เมื่อนับถึงวันที่ 23 กรกฎาคม 2534 ซึ่งเป็น วันออกหมายเรียกยังไม่เกิน 5 ปี เจ้าพนักงานประเมินย่อมมี อำนาจออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนได้ แม้ต่อมาจะมีการแก้ไข บทบัญญัติดังกล่าวว่า การออกหมายเรียกข้างต้นจะต้องกระทำ ภายในเวลา 2 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการโดยมีผลใช้บังคับ ตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534 เป็นต้นไปก็ตาม หาทำให้การ ออกหมายเรียกซึ่งกระทำโดยชอบด้วยกฎหมายในขณะนั้นกลับกลาย เป็นหมายเรียกที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่อย่างใดไม่ เพราะกฎหมายมิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลังไปใช้บังคับกับหมายเรียกก่อนหน้านั้น การออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินรายนี้จึงชอบด้วยกฎหมาย แม้ระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการตรวจสอบ ภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ. 2536 ข้อ 21 กำหนดให้ เจ้าพนักงานผู้มีหน้าที่ตรวจสอบรีบดำเนินการตรวจสอบให้ แล้วเสร็จโดยเร็วกรณีออกหมายเรียกตรวจสอบเกิน 1 ปีภาษี หรือรอบระยะเวลาบัญชีให้แล้วเสร็จอย่างช้าไม่เกิน 2 ปี นับแต่วันออกหมายเรียกก็ดี แต่ยังมีข้อยกเว้นว่า หากตรวจสอบ ไม่แล้วเสร็จภายในกำหนดเวลาดังกล่าวก็จะต้องชี้แจงเหตุผล เพื่อขออนุมัติขยายเวลาจนถึงวันที่ 23 มกราคม 2538 การที่ เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีรายนี้ ในวันที่ 23 มกราคม 2538 จึงชอบแล้ว ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่องขยายเวลายื่นรายการ การชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรลงวันที่ 28 พฤศจิกายน 2534 เป็นกรณีให้โอกาสแก่ผู้มีหน้าที่ ยื่นรายการ ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรหรือผู้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย ซึ่งยังมิได้ยื่นรายการและชำระภาษีอากรไว้ ไม่ครบถ้วน หรือมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ หรือหักไว้ ไม่ครบถ้วนหรือมิได้นำส่งภาษีอากรให้ครบถ้วน ได้มีโอกาส ยื่นรายการและชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรให้เป็นการ ถูกต้องต่อไปโดยผู้นั้นไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม และไม่ต้องรับผิดทางอาญา สำหรับภาษีอากรส่วนที่ชำระหรือ นำส่งเท่านั้น แต่ถ้าผู้นั้นยังยื่นรายการและชำระภาษีอากร หรือนำส่งภาษีอากรไม่ถูกต้องแล้ว ภาษีอากรในส่วนที่ ไม่ถูกต้องก็จะไม่ได้รับประโยชน์ตามประกาศข้างต้น หาใช่ เป็นการนิรโทษกรรมให้แก่ผู้ที่เสียภาษีไว้ไม่ถูกต้อง ก่อนหน้านั้น และได้ยื่นชำระภาษีเพิ่มเติมตามประกาศนี้แล้ว ก็เป็นอันพ้นผิดไม่ต้องถูกเรียกตรวจสอบประเมินภาษีใหม่ ในภายหลังอีกดังที่โจทก์อุทธรณ์แต่อย่างใดไม่ โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบเปรียบเทียบในชั้นตรวจสอบภาษีตลอดจนชั้นพิจารณาของศาล เจ้าพนักงานประเมินได้คำนวณหายอดขายสินค้าตาม หลักการทางบัญชีด้วยการนำสินค้าคงเหลือต้นงวดยกมาบวก ยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดสินค้าคงเหลือปลายงวด จำนวนที่ได้ก็คือยอดสินค้าที่ขายไประหว่างปี ซึ่งหลักเกณฑ์ ดังกล่าวแล้วโจทก์ก็ยอมรับว่าถูกต้องสำหรับต้นทุนสินค้า เจ้าพนักงานประเมินก็ใช้วิธีคำนวณตามหลักฐานการสั่งซื้อ สินค้าหักด้วยส่วนลดรับตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชี ของโจทก์ ทั้งนี้ เนื่องจากส่วนลดที่โจทก์ได้รับจากผู้ขาย สินค้าเป็นเพราะโจทก์ชำระเงินค่าสินค้าภายในเวลาที่กำหนด ไว้ล่วงหน้า และส่วนลดจากการขายสินค้าได้ตามเป้าที่ผู้ขาย กำหนด จึงมิใช่ส่วนลดที่โจทก์ได้รับทันทีที่โจทก์ซื้อสินค้า นั้น กรณีจะนำส่วนลดรับมาหักจากราคาสินค้าตามใบสั่งซื้อ ทันที แล้วถือเป็นราคาต้นทุนสินค้าย่อมไม่ถูกต้อง เพราะหาก คิดหักส่วนลดรับตั้งแต่โจทก์ซื้อสินค้าให้ครั้งหนึ่งก่อนแล้ว ยังมาคิดหักตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ให้อีก ย่อมเป็นการซ้ำซ้อน การที่เจ้าพนักงานประเมินนำส่วนลดรับจากการซื้อสินค้าตามงบกำไรขาดทุนในรอบ ระยะเวลาบัญชีของโจทก์มาหักให้จากยอดขายสินค้าซึ่งเป็น การหักบัญชีครั้งเดียว จึงถูกต้องตรงต่อความเป็นจริง ดังนั้นการคำนวณต้นทุนสินค้าของเจ้าพนักงานประเมินย่อม ถูกต้องเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว การขายสินค้าของโจทก์ตามใบเสร็จรับเงินในช่องรายการ สินค้าแต่ละประเภทแต่ละรุ่นของสินค้า มีทั้งให้รายละเอียด ของสินค้าแต่ละรุ่นที่ขายและไม่ให้รายละเอียดของชนิดและ รุ่นของสินค้าแต่ละประเภทที่ขาย จึงไม่สามารถหายอดขายจาก จำนวนหน่วยของสินค้าที่ขายไป โดยวิธีตรวจสอบจากยอดสินค้า คงเหลือต้นงวดยกมาบวกยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดขายสินค้าตลอดปีจะได้ยอดคงเหลือเป็นสินค้าปลายงวด(จำนวนหน่วยของสินค้า) จริงเท่าใด เจ้าพนักงานประเมินได้ ใช้วิธีแยกสินค้าแต่ละประเภท โดยไม่อาจแยกจำนวนรุ่นของ สินค้าได้และการจำหน่ายสินค้าใช้วิธีเข้าก่อนออกก่อน (FIFO) เมื่อปรากฏกรณีจำนวนสินค้าที่มีไว้เพื่อขายมีจำนวนมากกว่า ยอดขายตามใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปี ในแบบ ภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและ คิดคำนวณราคาขายตามใบเสร็จรับเงินของสินค้าชนิดนั้น ๆ แต่ถ้าสินค้าที่มีไว้เพื่อขายแต่ละชนิดไม่ปรากฏยอดขาย อยู่ในใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปีในแบบ ภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและ คิดคำนวณราคาขายตามราคาที่โจทก์ซื้อสินค้ามาก่อนหัก ส่วนลดรับ โดยไม่บวกกำไรขั้นต้นแต่อย่างใด ทำให้ราคาขาย ที่ประเมินจะเท่ากับราคาซื้อก่อนหักส่วนลดรับจึงเป็นธรรม แก่โจทก์แล้ว โจทก์อ้างว่าโจทก์มีรายจ่ายค่าสังกะสี ปูนซีเมนต์กระเบื้องเคลือบและอิฐมอญ รวม 141,142 บาท อันเนื่องมาจากการรับติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์นั้น เมื่อผู้รับมอบอำนาจโจทก์เคยให้การต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีว่าโจทก์ยังมีเงินได้จากการขายเสาอากาศโทรทัศน์ ไม่มีการรับจ้างติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์ ลูกค้าผู้ซื้อได้ว่าจ้างบุคคลภายนอกเป็นผู้ติดตั้งเอง ดังนั้น โจทก์ย่อมไม่มีรายจ่ายดังกล่าวและมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการ แต่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี(3) แห่งประมวลรัษฎากร การที่โจทก์ประกอบกิจการขายสินค้า โจทก์จะต้องจัดทำบัญชีคุมสินค้าและต้องเก็บรักษาไว้ที่สถานการค้าหรือสถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์ตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 5(1) ข้อ 6 ข้อ 7 และข้อ 13และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 ตรี แต่โจทก์ไม่ปฏิบัติ ตามที่กฎหมายบัญญัติอันเป็นความผิดต้องรับโทษตามกฎหมายโจทก์จึงไม่อาจกล่าวอ้างประโยชน์อันใดเนื่องจากการฝ่าฝืนกฎหมายของโจทก์ อีกทั้งโจทก์อ้างว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ภาระการพิสูจน์ย่อมตก แก่โจทก์ แต่โจทก์ไม่อาจนำสืบให้เห็นเป็นดังข้ออ้างได้การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดคำนวณต้นทุนราคาสินค้ารายได้และรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 และ 2532จึงถูกต้องชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบทั้งการขายสินค้าบางรายการไม่มีใบเสร็จรับเงิน ส่อแสดงว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ออกใบเสร็จรับเงินหรือมีการลงบัญชีขายสินค้า ไม่ครบถ้วนอันเป็นการไม่ปฏิบัติตามที่กฎหมายกำหนด ย่อม ก่อความยุ่งยากแก่การตรวจสอบให้ถูกต้องได้ กรณีเป็นเรื่อง ที่โจทก์จะต้องถือปฏิบัติตามกฎหมายโดยเคร่งครัด มิฉะนั้น จะเป็นช่องทางให้หลีกเลี่ยงภาษีได้โดยง่าย แม้การตรวจสอบ จะใช้เวลายาวนาน แต่ย่อมขึ้นอยู่กับความยากง่ายและมี เอกสารหลักฐานอย่างพร้อมมูลด้วย ประกอบกับการตรวจสอบ ปรากฏว่า โจทก์บันทึกยอดขายสินค้าไว้ต่ำคิดเป็นเงิน จำนวนมาก ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ ชำระเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับว่าเป็นผลดีแก่โจทก์อยู่มากแล้ว ไม่มีเหตุสมควรที่จะลดเบี้ยปรับให้อีก

บุคคลผู้ดำรงตำแหน่งตาม ป.รัษฎากร มาตรา 30 (1) (ข)หรือผู้แทนย่อมมีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ เมื่อ ม. รองผู้ว่าราชการจังหวัดได้ทำหน้าที่เป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายนี้แทนผู้ว่าราชการจังหวัด กรณีต้องถือว่าเป็นการกระทำหน้าที่ในฐานะผู้แทนผู้ว่าราชการจังหวัดตามที่กฎหมายบัญญัติหาใช่เป็นเรื่องเฉพาะตัวของผู้แทนไม่ เพราะหากผู้ว่าราชการจังหวัดมิได้มอบหมายให้ผู้ใดเป็นผู้แทนกระทำหน้าที่ดังกล่าวแล้ว ผู้นั้นจะเป็นผู้แทนได้อย่างไร จึงต้องถือว่าผู้แทนได้กระทำในนามของผู้ว่าราชการจังหวัดซึ่งเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คนหนึ่งตามกฎหมาย โจทก์มีอำนาจฟ้องผู้ว่าราชการจังหวัด อันเป็นตำแหน่งหน้าที่ราชการในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้
ขณะออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีของโจทก์เมื่อวันที่ 23กรกฎาคม 2534 นั้น มาตรา 19 แห่ง ป.รัษฎากรกำหนดไว้ว่า ถ้าภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน คดีนี้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ ภ.ง.ด.50 รอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 ในวันที่ 25 พฤษภาคม 2532เมื่อนับถึงวันที่ 23 กรกฎาคม 2534 ซึ่งเป็นวันออกหมายเรียกยังไม่เกิน 5 ปีเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนได้ แม้ต่อมาจะมีการแก้ไขบทบัญญัติดังกล่าวว่า การออกหมายเรียกข้างต้นจะต้องกระทำภายในเวลา2 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการโดยมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม 2534เป็นต้นไปก็ตาม หาทำให้การออกหมายเรียกซึ่งกระทำโดยชอบด้วยกฎหมายในขณะนั้นกลับกลายเป็นหมายเรียกที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่อย่างใดไม่ เพราะกฎหมายมิได้บัญญัติให้มีผลย้อนหลังไปใช้บังคับกับหมายเรียกก่อนหน้านั้น การออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินรายนี้จึงชอบด้วยกฎหมาย แม้ระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการตรวจสอบภาษีอากรตาม ป.รัษฎากร พ.ศ.2536 ข้อ 21กำหนดให้เจ้าพนักงานผู้มีหน้าที่ตรวจสอบรีบดำเนินการตรวจสอบให้แล้วเสร็จโดยเร็วกรณีออกหมายเรียกตรวจสอบเกิน 1 ปีภาษีหรือรอบระยะเวลาบัญชีให้แล้วเสร็จอย่างช้าไม่เกิน 2 ปี นับแต่วันออกหมายเรียกก็ดี แต่ยังมีข้อยกเว้นว่า หากตรวจสอบไม่แล้วเสร็จภายในกำหนดเวลาดังกล่าวก็จะต้องชี้แจงเหตุผลเพื่อขออนุมัติขยายเวลาจนถึงวันที่ 23 มกราคม 2538 การที่เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีรายนี้ในวันที่ 23 มกราคม 2538 จึงชอบแล้ว
ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่องขยายเวลายื่นรายการการชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรตาม ป.รัษฎากร ลงวันที่ 28 พฤศจิกายน2534 เป็นกรณีให้โอกาสแก่ผู้มีหน้าที่ยื่นรายการ ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรหรือผู้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย ซึ่งยังมิได้ยื่นรายการและชำระภาษีอากรไว้ไม่ครบถ้วน หรือมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ หรือหักไว้ไม่ครบถ้วนหรือมิได้นำส่งภาษีอากรให้ครบถ้วน ได้มีโอกาสยื่นรายการและชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรให้เป็นการถูกต้องต่อไปโดยผู้นั้นไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม และไม่ต้องรับผิดทางอาญา สำหรับภาษีอากรส่วนที่ชำระหรือนำส่งเท่านั้น แต่ถ้าผู้นั้นยังยื่นรายการและชำระภาษีอากรหรือนำส่งภาษีอากรไม่ถูกต้องแล้ว ภาษีอากรในส่วนที่ไม่ถูกต้องก็จะไม่ได้รับประโยชน์ตามประกาศข้างต้น หาใช่เป็นการนิรโทษกรรมให้แก่ผู้ที่เสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องก่อนหน้านั้น และได้ยื่นชำระภาษีเพิ่มเติมตามประกาศนี้แล้วก็เป็นอันพ้นผิดไม่ต้องถูกเรียกตรวจสอบประเมินภาษีใหม่ในภายหลังอีกดังที่โจทก์อุทธรณ์แต่อย่างใดไม่
โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบเปรียบเทียบในชั้นตรวจสอบภาษีตลอดจนชั้นพิจารณาของศาล เจ้าพนักงานประเมินได้คำนวณหายอดขายสินค้าตามหลักการทางบัญชีด้วยการนำสินค้าคงเหลือต้นงวดยกมาบวกยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดสินค้าคงเหลือปลายงวด จำนวนที่ได้ก็คือยอดสินค้าที่ขายไประหว่างปี ซึ่งหลักเกณฑ์ดังกล่าวแล้วโจทก์ก็ยอมรับว่าถูกต้องสำหรับต้นทุนสินค้าเจ้าพนักงานประเมินก็ใช้วิธีคำนวณตามหลักฐานการสั่งซื้อสินค้าหักด้วยส่วนลดรับตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ ทั้งนี้ เนื่องจากส่วนลดที่โจทก์ได้รับจากผู้ขายสินค้าเป็นเพราะโจทก์ชำระเงินค่าสินค้าภายในเวลาที่กำหนดไว้ล่วงหน้า และส่วนลดจากการขายสินค้าได้ตามเป้าที่ผู้ขายกำหนด จึงมิใช่ส่วนลดที่โจทก์ได้รับทันทีที่โจทก์ซื้อสินค้านั้น กรณีจะนำส่วนลดรับมาหักจากราคาสินค้าตามใบสั่งซื้อทันที แล้วถือเป็นราคาต้นทุนสินค้าย่อมไม่ถูกต้อง เพราะหากคิดหักส่วนลดรับตั้งแต่โจทก์ซื้อสินค้าให้ครั้งหนึ่งก่อนแล้วยังมาคิดหักตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ให้อีก ย่อมเป็นการซ้ำซ้อน การที่เจ้าพนักงานประเมินนำส่วนลดรับจากการซื้อสินค้าตามงบกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์มาหักให้จากยอดขายสินค้าซึ่งเป็นการหักบัญชีครั้งเดียว จึงถูกต้องตรงต่อความเป็นจริง ดังนั้นการคำนวณต้นทุนสินค้าของเจ้าพนักงานประเมินย่อมถูกต้องเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว
การขายสินค้าของโจทก์ตามใบเสร็จรับเงินในช่องรายการสินค้าแต่ละประเภทแต่ละรุ่นของสินค้า มีทั้งให้รายละเอียดของสินค้าแต่ละรุ่นที่ขายและไม่ให้รายละเอียดของชนิดและรุ่นของสินค้าแต่ละประเภทที่ขาย จึงไม่สามารถหายอดขายจากจำนวนหน่วยของสินค้าที่ขายไป โดยวิธีตรวจสอบจากยอดสินค้าคงเหลือต้นงวดยกมาบวกยอดซื้อสินค้าระหว่างปีหักด้วยยอดขายสินค้าตลอดปีจะได้ยอดคงเหลือเป็นสินค้าปลายงวด (จำนวนหน่วยของสินค้า)จริงเท่าใด เจ้าพนักงานประเมินได้ใช้วิธีแยกสินค้าแต่ละประเภท โดยไม่อาจแยกจำนวนรุ่นของสินค้าได้และการจำหน่ายสินค้าใช้วิธีเข้าก่อนออกก่อน (FIFO) เมื่อปรากฏกรณีจำนวนสินค้าที่มีไว้เพื่อขายมีจำนวนมากกว่ายอดขายตามใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปีในแบบ ภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและคิดคำนวณราคาขายตามใบเสร็จรับเงินของสินค้าชนิดนั้น ๆ แต่ถ้าสินค้าที่มีไว้เพื่อขายแต่ละชนิดไม่ปรากฏยอดขายอยู่ในใบเสร็จรับเงินและไม่ปรากฏยอดสินค้าคงเหลือปลายปีในแบบ ภ.ง.ด.50 ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ลงบัญชีขายและคิดคำนวณราคาขายตามราคาที่โจทก์ซื้อสินค้ามาก่อนหักส่วนลดรับ โดยไม่บวกกำไรขั้นต้นแต่อย่างใด ทำให้ราคาขายที่ประเมินจะเท่ากับราคาซื้อก่อนหักส่วนลดรับจึงเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว
โจทก์อ้างว่าโจทก์มีรายจ่ายค่าสังกะสี ปูนซีเมนต์ กระเบื้องเคลือบและอิฐมอญ รวม 141,142 บาท อันเนื่องมาจากการรับติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์นั้น เมื่อผู้รับมอบอำนาจโจทก์เคยให้การต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีว่าโจทก์ยังมีเงินได้จากการขายเสาอากาศโทรทัศน์ ไม่มีการรับจ้างติดตั้งเสาอากาศโทรทัศน์ ลูกค้าผู้ซื้อได้ว่าจ้างบุคคลภายนอกเป็นผู้ติดตั้งเอง ดังนั้น โจทก์ย่อมไม่มีรายจ่ายดังกล่าวและมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการ แต่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี (3) แห่ง ป.รัษฎากร
การที่โจทก์ประกอบกิจการขายสินค้า โจทก์จะต้องจัดทำบัญชีคุมสินค้าและต้องเก็บรักษาไว้ที่สถานการค้าหรือสถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์ตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 ข้อ 5(1) ข้อ 6 ข้อ 7 และข้อ 13 และตาม ป.รัษฎากร มาตรา 83 ตรี แต่โจทก์ไม่ปฏิบัติตามที่กฎหมายบัญญัติอันเป็นความผิดต้องรับโทษตามกฎหมาย โจทก์จึงไม่อาจกล่าวอ้างประโยชน์อันใดเนื่องจากการฝ่าฝืนกฎหมายของโจทก์ อีกทั้งโจทก์อ้างว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ภาระการพิสูจน์ย่อมตกแก่โจทก์ แต่โจทก์ไม่อาจนำสืบให้เห็นเป็นดังข้ออ้างได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินคิดคำนวณต้นทุนราคาสินค้ารายได้และรายจ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531และ 2532 จึงถูกต้องชอบด้วยกฎหมาย
โจทก์ไม่มีบัญชีคุมสินค้ามาแสดงเพื่อเป็นหลักฐานตรวจสอบทั้งการขายสินค้าบางรายการไม่มีใบเสร็จรับเงิน ส่อแสดงว่าโจทก์ขายสินค้าโดยไม่ออกใบเสร็จรับเงินหรือมีการลงบัญชีขายสินค้าไม่ครบถ้วนอันเป็นการไม่ปฏิบัติตามที่กฎหมายกำหนด ย่อมก่อความยุ่งยากแก่การตรวจสอบให้ถูกต้องได้ กรณีเป็นเรื่องที่โจทก์จะต้องถือปฏิบัติตามกฎหมายโดยเคร่งครัด มิฉะนั้นจะเป็นช่องทางให้หลีกเลี่ยงภาษีได้โดยง่าย แม้การตรวจสอบจะใช้เวลายาวนาน แต่ย่อมขึ้นอยู่กับความยากง่ายและมีเอกสารหลักฐานอย่างพร้อมมูลด้วย ประกอบกับการตรวจสอบปรากฏว่า โจทก์บันทึกยอดขายสินค้าไว้ต่ำคิดเป็นเงินจำนวนมาก ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับว่าเป็นผลดีแก่โจทก์อยู่มากแล้ว ไม่มีเหตุสมควรที่จะลดเบี้ยปรับให้อีก

พ.ร.บ.ว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ พ.ศ.2530 มาตรา25 วรรคหนึ่ง (เดิม) บัญญัติให้ ผู้มีสิทธิได้รับเงินค่าทดแทนตามมาตรา 18 ผู้ใดที่ไม่พอใจในราคาของอสังหาริมทรัพย์หรือจำนวนเงินค่าทดแทนที่คณะกรรมการตามมาตรา 9 หรือมาตรา 23 กำหนด มีสิทธิอุทธรณ์ต่อรัฐมนตรีผู้รักษาการตาม พ.ร.ฏ.ที่ออกตามมาตรา 6 หรือรัฐมนตรีผู้รักษาการตามพระราชบัญญัติเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ฉบับนั้นภายในหกสิบวันนับแต่วันที่ได้รับแจ้งเป็นหนังสือจากเจ้าหน้าที่หรือผู้ซึ่งได้รับมอบหมายจากเจ้าหน้าที่ให้มารับเงินค่าทดแทนดังกล่าว ซึ่งมาตรา 26 วรรคหนึ่งบัญญัติว่า ในกรณีที่ผู้มีสิทธิได้รับเงินค่าทดแทนยังไม่พอใจในคำวินิจฉัยของรัฐมนตรีตามมาตรา 25 หรือในกรณีที่รัฐมนตรีมิได้วินิจฉัยอุทธรณ์ให้เสร็จสิ้นภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 25 วรรคสอง ให้มีสิทธิฟ้องคดีต่อศาลได้ภายในหนึ่งปีนับแต่วันที่ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยของรัฐมนตรี หรือนับแต่วันที่พ้นกำหนดเวลาดังกล่าวแล้วแต่กรณีดังนี้ ระยะเวลาหกสิบวันที่กำหนดให้ผู้มีสิทธิรับเงินค่าทดแทนจตามมาตรา 18 ใช้สิทธิอุทธรณ์ต่อรัฐมนตรี ต้องเป็นกรณีที่คณะกรรมการกำหนดราคาเบื้องต้นฯ ได้กำหนดจำนวนเงินค่าทดแทนที่ดินให้แก่ผู้ถูกเวนคืนแล้วผู้นั้นไม่พอใจ การที่ในตอนแรกคณะกรรมการกำหนดราคาเบื้องต้นฯ ได้กำหนดจำนวนเงินค่าทดแทนให้แก่ผู้มีสิทธิดังกล่าว และผู้นั้นได้รับแจ้งเป็นหนังสือจากเจ้าหน้าที่ของการทางพิเศษแห่งประเทศไทยจำเลยที่ 1 ให้มารับเงินค่าทดแทนดังกล่าวแล้วเมื่อวันที่ 16 มกราคม 2533 ต่อมาผู้นั้นได้ยื่นอุทธรณ์ต่อรัฐมนตรีว่าการกระทรวงมหาดไทยเมื่อวันที่ 13 สิงหาคม2533 แม้การอุทธรณ์ดังกล่าวจะเกินกำหนดหกสิบวันแล้วก็ตาม แต่เมื่อปรากฏว่าต่อมาได้มีประกาศคณะรักษาความสงบเรียบร้อยแห่งชาติ ฉบับที่ 44 เรื่องการแก้ไขเพิ่มเติมกฎหมายว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ มีผลใช้บังคับในวันที่ 1มีนาคม 2534 อันเป็นการแก้ไขเพิ่มเติม พ.ร.บ.ว่าด้วยการเวนคืนอสังหา-ริมทรัพย์ พ.ศ.2530 โดยเพิ่มเติมมาตรา 10 ทวิ ด้วย ซึ่งมาตรา 10 ทวิได้บัญญัติให้รัฐมนตรีโดยอนุมัติของคณะรัฐมนตรีมีอำนาจสั่งให้คณะกรรมการตามมาตรา 9 หรือคณะกรรมการที่แต่งตั้งขึ้นใหม่ตามหลักเกณฑ์ในมาตรา 9 แก้ไขราคาของอสังหาริมทรัพย์หรือราคาเบื้องต้นสำหรับที่ดินเสียใหม่ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่คณะรัฐมนตรีอนุมัติได้ และให้ถือว่าราคาของอสังหาริมทรัพย์ที่แก้ไขแล้วเป็นราคาซื้อขายที่ตกลงกันใหม่แทนราคาเดิม และราคาเบื้องต้นที่แก้ไขแล้วเป็นราคาเบื้องต้นที่คณะกรรมการกำหนดตามมาตรา 9 แล้วแต่กรณี รัฐมนตรีว่าการกระทรวงมหาดไทยอาศัยอำนาจดังกล่าวแต่งตั้งคณะกรรมการขึ้นใหม่คือคณะกรรมการแก้ไขราคาเบื้องต้นฯ เพื่อทำหน้าที่กำหนดราคาเบื้องต้นของอสังหาริมทรัพย์ที่จะต้องเวนคืน เงินค่าทดแทนที่ดินที่คณะกรรมการแก้ไขราคาเบื้องต้นฯ ได้แก้ไขใหม่นี้ จึงเป็นราคาเบื้องต้นที่คณะกรรมการกำหนดตามมาตรา 9 แห่ง พ.ร.บ.ว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ พ.ศ.2530 ดังนั้นเมื่อผู้มีสิทธิดังกล่าวข้างต้นไม่พอใจย่อมมีสิทธิอุทธรณ์ต่อรัฐมนตรีว่าการกระทรวงมหาดไทยได้ ตามมาตรา 25 วรรคหนึ่ง แห่ง พ.ร.บ.ว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ พ.ศ.2530 ที่แก้ไขใหม่ ได้อีก เมื่อผู้มีสิทธิฯไม่พอใจ และได้ยื่นอุทธรณ์เมื่อยังไม่เกินกำหนดระยะเวลาหกสิบวัน อันเป็นการใช้สิทธิอุทธรณ์ตามมาตรา 25 ดังกล่าวแล้ว และรัฐมนตรีว่าการกระทรวงมหาดไทยยังไม่วินิจฉัยอุทธรณ์ภายในหกสิบวันนับแต่วันที่ได้รับคำอุทธรณ์ ผู้มีสิทธิฯย่อมมีสิทธิฟ้องคดีได้ภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 26 แห่ง พ.ร.บ.ว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ พ.ศ.2530
ตาม พ.ร.บ.ว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ พ.ศ.2530มาตรา 20 วรรคหนึ่ง ในกรณีที่ต้องเวนคืนที่ดินแปลงใดแต่เพียงบางส่วน ถ้าเนื้อที่ดินส่วนที่เหลืออยู่นั้นน้อยกว่ายี่สิบห้าตารางวา หรือด้านหนึ่งด้านใดน้อยกว่าห้าวาและที่ดินส่วนที่เหลืออยู่นั้นมิได้ติดต่อเป็นผืนเดียวกันกับที่ดินแปลงอื่นของเจ้าของเดียวกัน หากเจ้าของร้องขอให้เจ้าหน้าที่เวนคืนหรือจัดซื้อที่ดินส่วนที่เหลือด้วยนั้นกฎหมายมาตราดังกล่าวบัญญัติขึ้นเพื่อให้เจ้าหน้าที่เวนคืนทำการเวนคืนหรือจัดซื้อที่ดินส่วนที่เหลือจากเจ้าของที่ดินเพราะที่ดินส่วนที่เหลือนั้นเหลืออยู่น้อยหรือมีสภาพไม่เหมาะสมที่จะใช้ทำประโยชน์ต่อไป โดยกำหนดให้เจ้าของที่ดินร้องขอต่อเจ้าหน้าที่เวนคืนเสียก่อน เพื่อเจ้าหน้าที่เวนคืนจะได้พิจารณาว่ากรณีต้องตามกฎหมายมาตราดังกล่าวหรือไม่ การที่โจทก์เคยเสนอขายที่ดินส่วนที่เหลือดังกล่าวต่อเจ้าหน้าที่ของการทางพิเศษแห่งประเทศไทยจำเลยที่ 1 แต่เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ให้ราคาต่ำกว่าราคาประเมิน โจทก์จึงไม่ขาย แม้การกระทำดังกล่าวจะถือได้ว่าโจทก์ได้ร้องขอต่อเจ้าหน้าที่เวนคืนตามมาตรา 20 วรรคหนึ่ง แล้วก็ตาม แต่ถ้าโจทก์ทั้งหกไม่พอใจก็ต้องยื่นอุทธรณ์ต่อรัฐมนตรี ตามมาตรา 25 แห่ง พ.ร.บ.ว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ พ.ศ.2530 เมื่อโจทก์มิได้ยื่นอุทธรณ์ต่อรัฐมนตรีขอให้เวนคืนหรือจัดซื้อที่ดินโจทก์ทั้งหกในส่วนที่เหลือจากการเวนคืน จึงเป็นกรณีที่โจทก์ยังไม่ได้ดำเนินการตามขั้นตอนของกฎหมายดังกล่าว โจทก์จึงยังไม่มีสิทธิฟ้องให้จำเลยทั้งสี่จัดซื้อที่ดินโจทก์ทั้งหกในส่วนที่เหลือได้

พระราชบัญญัติว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์พ.ศ. 2530 มาตรา 25 วรรคหนึ่ง (เดิม) บัญญัติให้ ผู้มีสิทธิได้รับเงินค่าทดแทนตามมาตรา 18 ผู้ใดที่ไม่พอใจในราคาของ อสังหาริมทรัพย์หรือจำนวนเงินค่าทดแทนที่คณะกรรมการตาม มาตรา 9 หรือมาตรา 23 กำหนด มีสิทธิอุทธรณ์ต่อรัฐมนตรีผู้รักษาการตามพระราชกฤษฎีกาที่ออกตามมาตรา 6 หรือรัฐมนตรีผู้รักษาการตามพระราชบัญญัติเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ฉบับนั้นภายในหกสิบวันนับแต่วันที่ได้รับแจ้งเป็นหนังสือจากเจ้าหน้าที่หรือผู้ซึ่งได้รับมอบหมายจากเจ้าหน้าที่ให้มารับเงินค่าทดแทนดังกล่าว ซึ่งมาตรา 26 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่าในกรณีที่ผู้มีสิทธิได้รับเงินค่าทดแทนยังไม่พอใจในคำวินิจฉัยของรัฐมนตรีตามมาตรา 25 หรือในกรณีที่รัฐมนตรีมิได้วินิจฉัยอุทธรณ์ให้เสร็จสิ้นภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 25 วรรคสอง ให้มีสิทธิฟ้องคดีต่อศาลได้ภายในหนึ่งปีนับแต่วันที่ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยของรัฐมนตรี หรือนับแต่วันที่พ้นกำหนดเวลาดังกล่าวแล้วแต่กรณี ดังนี้ ระยะเวลาหกสิบวันที่กำหนดให้ผู้มีสิทธิรับเงินค่าทดแทนตามมาตรา 18ใช้สิทธิอุทธรณ์ต่อรัฐมนตรี ต้องเป็นกรณีที่คณะกรรมการกำหนดราคาเบื้องต้นฯ ได้กำหนดจำนวนเงินค่าทดแทนที่ดินให้แก่ผู้ถูกเวนคืนแล้วผู้นั้นไม่พอใจ การที่ในตอนแรกคณะกรรมการกำหนดราคาเบื้องต้นฯ ได้กำหนดจำนวนเงินค่าทดแทนให้แก่ผู้มีสิทธิดังกล่าว และผู้นั้นได้รับแจ้งเป็นหนังสือจากเจ้าหน้าที่ของการทางพิเศษแห่งประเทศไทย จำเลยที่ 1 ให้มา รับเงินค่าทดแทนดังกล่าวแล้วเมื่อวันที่ 16 มกราคม 2533ต่อมาผู้นั้นได้ยื่นอุทธรณ์ต่อรัฐมนตรีว่าการกระทรวงมหาดไทยเมื่อวันที่ 13 สิงหาคม 2533 แม้การอุทธรณ์ดังกล่าวจะเกินกำหนดหกสิบวันแล้วก็ตาม แต่เมื่อปรากฏว่าต่อมาได้มีประกาศ คณะรักษาความสงบเรียบร้อยแห่งชาติ ฉบับที่ 44 เรื่องการแก้ไข เพิ่มเติมกฎหมายว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ มีผลใช้ บังคับในวันที่ 1 มีนาคม 2534 อันเป็นการแก้ไขเพิ่มเติมพระราชบัญญัติว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ พ.ศ. 2530โดยเพิ่มเติมมาตรา 10 ทวิ ด้วย ซึ่งมาตรา 10 ทวิ ได้บัญญัติให้รัฐมนตรีโดยอนุมัติของคณะรัฐมนตรีมีอำนาจสั่งให้คณะกรรมการตามมาตรา 9 หรือคณะกรรมการที่แต่งตั้งขึ้นใหม่ตามหลักเกณฑ์ในมาตรา 9 แก้ไขราคาของอสังหาริมทรัพย์หรือราคาเบื้องต้นสำหรับที่ดินเสียใหม่ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่คณะรัฐมนตรีอนุมัติได้ และให้ถือว่าราคาของอสังหาริมทรัพย์ที่แก้ไขแล้วเป็นราคาซื้อขายที่ตกลงกันใหม่แทนราคาเดิมและราคาเบื้องต้นที่แก้ไขแล้วเป็นราคาเบื้องต้นที่คณะกรรมการกำหนดตามมาตรา 9 แล้วแต่กรณี รัฐมนตรีว่าการกระทรวงมหาดไทยอาศัยอำนาจดังกล่าวแต่งตั้งคณะกรรมการขึ้นใหม่คือคณะกรรมการแก้ไขราคาเบื้องต้นฯ เพื่อทำหน้าที่กำหนดราคาเบื้องต้นของอสังหาริมทรัพย์ที่จะต้องเวนคืนเงินค่าทดแทนที่ดินที่คณะกรรมการแก้ไขราคาเบื้องต้นได้แก้ไขใหม่นี้ จึงเป็นราคาเบื้องต้นที่คณะกรรมการกำหนดตาม มาตรา 9 แห่งพระราชบัญญัติว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์พ.ศ. 2530 ดังนั้น เมื่อผู้มีสิทธิดังกล่าวข้างต้นไม่พอใจย่อมมีสิทธิอุทธรณ์ต่อรัฐมนตรีว่าการกระทรวงมหาดไทยได้ ตามมาตรา 25 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ พ.ศ. 2530 ที่แก้ไขใหม่ ได้อีก เมื่อ ผู้มีสิทธิฯ ไม่พอใจ และได้ยื่นอุทธรณ์เมื่อยังไม่เกินกำหนด ระยะเวลาหกสิบวัน อันเป็นการใช้สิทธิอุทธรณ์ตามมาตรา 25 ดังกล่าวแล้ว และรัฐมนตรีว่าการกระทรวงมหาดไทยยังไม่วินิจฉัย อุทธรณ์ภายในหกสิบวันนับแต่วันที่ได้รับคำอุทธรณ์ ผู้มีสิทธิย่อมมีสิทธิฟ้องคดีได้ภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 26 แห่งพระราชบัญญัติว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ พ.ศ. 2530 ตามพระราชบัญญัติว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์พ.ศ. 2530 มาตรา 20 วรรคหนึ่ง ในกรณีที่ต้องเวนคืนที่ดินแปลงใดแต่เพียงบางส่วน ถ้าเนื้อที่ดินส่วนที่เหลืออยู่นั้นน้อยกว่ายี่สิบห้าตารางวา หรือด้านหนึ่งด้านใดน้อยกว่าห้าวาและที่ดินส่วนที่เหลืออยู่นั้นมิได้ติดต่อเป็นผืนเดียวกันกับที่ดินแปลงอื่นของเจ้าของเดียวกัน หากเจ้าของ ร้องขอให้เจ้าหน้าที่เวนคืนหรือจัดซื้อที่ดินส่วนที่เหลือด้วยนั้นกฎหมายมาตราดังกล่าวบัญญัติขึ้นเพื่อให้เจ้าหน้าที่เวนคืนทำการเวนคืนหรือจัดซื้อที่ดินส่วนที่เหลือจากเจ้าของที่ดินเพราะที่ดินส่วนที่เหลือนั้นเหลืออยู่น้อยหรือมีสภาพไม่เหมาะสมที่จะใช้ทำประโยชน์ต่อไป โดยกำหนดให้เจ้าของ ที่ดินร้องขอต่อเจ้าหน้าที่เวนคืนเสียก่อน เพื่อเจ้าหน้าที่เวนคืนจะได้พิจารณาว่ากรณีต้องตามกฎหมายมาตรา ดังกล่าวหรือไม่ การที่โจทก์เคยเสนอขายที่ดินส่วนที่เหลือ ดังกล่าวต่อเจ้าหน้าที่ของการทางพิเศษแห่งประเทศไทยจำเลยที่ 1 แต่เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ให้ราคาต่ำกว่าราคาประเมิน โจทก์จึงไม่ขาย แม้การกระทำดังกล่าวจะถือได้ว่าโจทก์ได้ร้องขอต่อเจ้าหน้าที่เวนคืนตามมาตรา 20 วรรคหนึ่งแล้วก็ตาม แต่ถ้าโจทก์ทั้งหกไม่พอใจก็ต้องยื่นอุทธรณ์ต่อรัฐมนตรี ตามมาตรา 25 แห่งพระราชบัญญัติว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ พ.ศ. 2530 เมื่อโจทก์มิได้ยื่นอุทธรณ์ต่อรัฐมนตรีขอให้เวนคืนหรือจัดซื้อที่ดินโจทก์ทั้งหกในส่วนที่เหลือจากการเวนคืน จึงเป็นกรณีที่โจทก์ยังไม่ได้ดำเนินการตามขั้นตอนของกฎหมายดังกล่าว โจทก์จึงยังไม่มีสิทธิฟ้องให้จำเลยทั้งสี่จัดซื้อที่ดินโจทก์ทั้งหกในส่วนที่เหลือได้

หลังจากโจทก์ยื่นอุทธรณ์ โจทก์ได้จัดส่งสำเนาอุทธรณ์ให้แก่จำเลยจำเลยได้รับสำเนาอุทธรณ์แล้วได้ยื่นคำแก้อุทธรณ์ โดยยอมรับว่าจำเลยได้ทำสัญญาเช่าซื้อต่อโจทก์จริง ดังนี้ การพิจารณาของศาลอุทธรณ์ย่อมไม่ต้องใช้สัญญาเช่าซื้อเป็นพยานหลักฐาน แม้สัญญาเช่าซื้อจะมิได้ปิดอากรแสตมป์ คดีก็ฟังได้ว่าจำเลยได้ทำสัญญาเช่าซื้อกับโจทก์