คำพิพากษาศาลฎีกา ปี พ.ศ. 2546 — หน้า 66

ประมวลรัษฎากรฯ มิได้บัญญัติถึงความหมายของคำว่า "เงินปันผล" ไว้โดยเฉพาะ ดังนั้น การพิจารณาว่าเงินได้พึงประเมินที่โจทก์ทั้งหกได้รับจากผู้ชำระบัญชีของบริษัท ข. เป็นเงินปันผลหรือไม่ จึงต้องพิเคราะห์จากบทบัญญัติในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ซึ่งได้บัญญัติเกี่ยวกับเงินปันผลและเงินสำรองของบริษัทจำกัดไว้ตั้งแต่มาตรา 1200 ถึงมาตรา 1205 จากบทบัญญัติของกฎหมายแสดงให้เห็นว่า เงินปันผลที่บริษัทจำกัดจ่ายให้แก่ผู้ถือหุ้นนั้น เป็นส่วนหนึ่งของกำไรที่บริษัทได้รับในรอบระยะเวลาบัญชีที่ประกอบกิจการตามวัตถุประสงค์ที่ได้จดทะเบียนไว้ และเพื่อป้องกันมิให้บริษัทนำผลกำไรที่ได้รับมาจ่ายเงินปันผลให้แก่ผู้ถือหุ้นทั้งหมดจนขาดเงินทุนหมุนเวียนในการประกอบกิจการต่อไป มาตรา 1202 จึงบังคับให้บริษัทต้องจัดสรรกำไรที่ได้รับจากการประกอบกิจการส่วนหนึ่งไว้เป็นทุนสำรองทุกคราวที่จ่ายเงินปันผล
เมื่อบริษัทเลิกกัน ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ได้บัญญัติถึงการชำระบัญชีของบริษัทไว้ในมาตรา 1249 ให้ถือว่าบริษัทยังคงตั้งอยู่ตราบเท่าเวลาที่จำเป็นเพื่อการชำระบัญชี และกำหนดหน้าที่ของผู้ชำระบัญชีไว้ในมาตรา 1250 ว่าหน้าที่ของผู้ชำระบัญชี คือ ชำระสะสางการงานของบริษัทให้เสร็จไป กับจัดการใช้หนี้เงินและแจกจำหน่ายทรัพย์สินของบริษัทนั้น โดยในการปฏิบัติหน้าที่ดังกล่าว ผู้ชำระบัญชีมีอำนาจที่จะกระทำการตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 1259 เพื่อชำระบัญชีให้เสร็จสิ้นไปด้วยดี ส่วนทรัพย์สินของบริษัทนั้นจะแบ่งคืนให้แก่ผู้ถือหุ้นได้เพียงเท่าที่ไม่ต้องเอาไว้ใช้ในการชำระหนี้ของบริษัทเท่านั้นตามมาตรา 1269
ประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 72 วรรคสอง บัญญัติให้ถือว่า วันที่จดทะเบียนเลิกบริษัทเป็นวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี และให้ผู้ชำระบัญชีมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีตามแบบและภายในกำหนดเวลาตามประมวลรัษฎากรฯมาตรา 68 และ 69 โดยอนุโลม หากไม่สามารถยื่นรายการและเสียภาษีภายในกำหนดเวลาดังกล่าวได้ มาตรา 72 วรรคสาม บัญญัติให้ผู้ชำระบัญชียื่นคำร้องต่ออธิบดีกรมสรรพากรเพื่อขอขยายระยะเวลาออกไปอีก และอธิบดีกรมสรรพากรจะสั่งให้ขยายรอบระยะเวลาบัญชีออกไปอีกด้วยก็ได้ ดังนั้น ในระหว่างการชำระบัญชีของบริษัท ข. แม้จะถือว่าบริษัทยังคงตั้งอยู่ตราบเท่าเวลาที่จำเป็นเพื่อการชำระบัญชีแต่การที่ผู้ชำระบัญชีขายทรัพย์สินของบริษัทและดำเนินกิจการต่าง ๆ หลังจากจดทะเบียนเลิกบริษัทแล้ว เป็นเหตุให้บริษัทมีรายได้ในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้รับอนุญาตให้ขยายออกไป ก็เป็นการกระทำไปตามอำนาจหน้าที่ที่ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์กำหนดไว้ในระหว่างที่ยังชำระบัญชีไม่เสร็จสิ้นเพื่อชำระสะสางการงานของบริษัทให้สิ้นไป และแจกจำหน่ายสินทรัพย์ของบริษัทเท่านั้นรายได้ของบริษัทที่เกิดขึ้นในระหว่างการชำระบัญชีที่มีเหลืออยู่หลังจากหักค่าใช้จ่ายแล้ว จึงมิใช่ผลกำไรที่ได้จากการประกอบกิจการของบริษัท แต่เป็นผลกำไรจากการขายสินทรัพย์ของบริษัทและเป็นทรัพย์สินของบริษัทที่จะต้องแบ่งคืนให้แก่ผู้ถือหุ้นตามส่วนเมื่อได้กันส่วนที่จะต้องเอาไว้ใช้ในการชำระหนี้ของบริษัทแล้ว หรือเมื่อชำระบัญชีเสร็จตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1269 เงินที่โจทก์ที่ 1ถึงที่ 4 ภริยา โจทก์ที่ 5 และโจทก์ที่ 6 ได้รับจากบริษัท ข. เมื่อมีการจดทะเบียนเลิกบริษัทแล้วจำนวนดังกล่าว จึงมิใช่เงินปันผลที่ได้จากบริษัทซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(4)(ข) แห่งประมวลรัษฎากรฯ แต่เป็นผลประโยชน์ที่ผู้ถือหุ้นได้รับจากการที่บริษัท ข. เลิกกัน ซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(4)(ฉ) แห่งประมวลรัษฎากรฯ เฉพาะส่วนที่ตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุนที่โจทก์แต่ละคนลงทุนในบริษัทดังกล่าว โจทก์ทั้งหกจึงไม่มีสิทธิได้รับเครดิตภาษีตามมาตรา 47 ทวิแห่งประมวลรัษฎากรฯ

เนื่องจาก พ.ร.บ.เงินเดือนและเงินประจำตำแหน่ง พ.ศ.2538 มาตรา 12 วรรคสาม บัญญัติไว้ว่า เงินประจำตำแหน่งไม่ถือเป็นเงินเดือน ดังนั้น เงินประจำตำแหน่งของข้าราชการจึงมิใช่เงินเดือนในความหมายของเงินเดือนของข้าราชการหรือลูกจ้างของรัฐบาล ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 286 (2) โจทก์ย่อมบังคับคดีได้

แม้โจทก์ซึ่งเป็นบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ จำกัด จะมีสิทธิคิดดอกเบี้ยเงินกู้จากผู้กู้ได้ในอัตราร้อยละ 21 ต่อปี ตามประกาศธนาคารแห่งประเทศไทย เรื่อง การกำหนดให้บริษัทเงินทุนปฏิบัติในการกู้ยืมเงินหรือรับเงินจากประชาชนฯ และตามประกาศของบริษัทโจทก์ก็ตาม แต่เมื่อขณะทำสัญญากู้เงิน โจทก์คิดดอกเบี้ยจากจำเลยในอัตราร้อยละ 14 ต่อปี และต่อมาได้ทำสัญญากู้เพิ่มกำหนดดอกเบี้ยใหม่เป็นอัตราร้อยละ 12.5ต่อปี แม้จะมีข้อตกลงต่อไปว่า ในกรณีที่จำเลยผิดนัดไม่ชำระหนี้หรือชำระไม่ถูกต้องจำเลยยอมให้โจทก์เรียกให้ชำระหนี้ทั้งหมดและคิดดอกเบี้ยในเงินต้นที่ค้างชำระในอัตราร้อยละ 21 ต่อปี ก็ตาม ข้อตกลงดังกล่าวมีลักษณะเป็นค่าเสียหายที่กำหนดไว้ล่วงหน้า ดอกเบี้ยที่เพิ่มขึ้นจากอัตราดอกเบี้ยที่กำหนดไว้เดิมจึงเป็นเบี้ยปรับ หากสูงเกินส่วนศาลลดลงเป็นจำนวนพอสมควรได้ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 383
หนี้จำนองเป็นเพียงหนี้อุปกรณ์ซึ่งจะต้องมีหนี้ประธานเสียก่อน การบังคับจำนองจึงจะกระทำได้ เมื่อหนี้กู้ยืมเงินซึ่งเป็นหนี้ประธานกำหนดอัตราดอกเบี้ยเท่าใดหนี้จำนองซึ่งเป็นหนี้อุปกรณ์จึงคงมีสิทธิคิดดอกเบี้ยได้เพียงเท่าดอกเบี้ยที่โจทก์คิดไว้จากหนี้ตามสัญญากู้เงินอันเป็นหนี้ประธาน ซึ่งตามสัญญากู้เงินเพิ่มเติมครั้งที่ 1จำเลยได้กู้ยืมเงินโจทก์เพิ่มอีก โดยระบุว่าจำเลยยอมชำระดอกเบี้ยแก่โจทก์ในอัตราร้อยละ 12.5 ต่อปี จึงเป็นข้อตกลงตามเจตนาของคู่สัญญา อัตราดอกเบี้ยดังกล่าวจึงมิใช่เบี้ยปรับ แม้จำเลยผิดสัญญาโจทก์ยังคงมีสิทธิคิดดอกเบี้ยจากจำเลยในอัตราร้อยละ 12.5 ต่อปีตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 224 วรรคหนึ่งศาลชั้นต้นลดเบี้ยปรับจากอัตราร้อยละ 21 ต่อปี ลงโดยกำหนดให้โจทก์ได้รับดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 10 ต่อปี ซึ่งน้อยกว่าอัตราดอกเบี้ยก่อนที่จำเลยผิดนัดมีผลเป็นการงดเบี้ยปรับโดยสิ้นเชิงจึงไม่ถูกต้อง

ใบคำขอเอาประกันชีวิต พ. แจ้งว่าไม่เคยรับการตรวจสุขภาพหรือการตรวจเพื่อวินิจฉัยโรค ไม่เคยเจ็บป่วย ไม่เคยรับการรักษาในสถานพยาบาล ไม่เคยเป็นหรือรับการรักษาโรคเกี่ยวกับตาหูคอจมูกไม่เคยเป็นโรคหืดหอบหรือโรคเกี่ยวกับปอดหรือระบบหายใจเมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่า วันที่ 19 กันยายน 2538 พ. เข้ารับการรักษาพยาบาลที่โรงพยาบาล เพราะพยายามฆ่าตัวตาย วันที่ 27 สิงหาคม 2539 เข้ารับการรักษาที่โรงพยาบาล ด้วยโรคไซนัสอักเสบติดเชื้อ เดือนตุลาคม 2539 เป็นต้นมาเข้ารับการตรวจรักษาที่โรงพยาบาลหลายครั้งด้วยอาการหลอดลมอักเสบ กระดูกอ่อนซี่โครงอักเสบ ปวดศีรษะ ไอ เจ็บคอ อ่อนเพลีย กินอาหารไม่ได้เดือนธันวาคม 2539 แพทย์ตรวจพบว่าเป็นโรคเอดส์หรือภูมิคุ้มกันบกพร่อง ดังนั้น พ. จึงแจ้งข้อความอันเป็นเท็จหรือปกปิดความจริงต่อจำเลย ซึ่งถือว่าเป็นข้อสาระสำคัญ สัญญาประกันชีวิตจึงเป็นโมฆียะตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 865 วรรคหนึ่ง
เป็นหน้าที่โดยตรงที่ผู้เอาประกันภัยต้องแจ้งข้อเท็จจริงตามที่ผู้รับประกันภัยจำเลยต้องการทราบและกำหนดไว้ การให้แพทย์ตรวจผู้เอาประกันภัยหรือไม่เป็นดุลพินิจของผู้รับประกันภัยเมื่อผู้เอาประกันภัยปกปิดความจริง แถลงข้อความเป็นเท็จเสียแล้วโจทก์จึงไม่อาจอ้างได้ว่าจำเลยไม่ได้ให้แพทย์ตรวจร่างกายผู้เอาประกันภัยถือว่าประมาทและไม่ทำให้สัญญาประกันชีวิตเป็นโมฆียะ

ตามสัญญาจำนองที่ดินทั้งสองฉบับ เป็นการจำนองเพื่อเป็นประกันหนี้ของโจทก์และหรือ ถ. ต่างระบุว่าจำนองเป็นประกันหนี้ที่มีอยู่แล้วในขณะทำสัญญาจำนองหรือในเวลาใดเวลาหนึ่งในภายหน้าทุกลักษณะหนี้ นอกจากนั้นข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจำนองทั้งสองฉบับนี้ ซึ่งสัญญาจำนองให้ถือเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาจำนองต่างระบุไว้เช่นเดียวกันว่า "เนื่องจากทรัพย์จำนองเป็นประกันหนี้ในขณะทำสัญญาจำนองและหนี้ต่อไปในภายหน้าด้วย ผู้จำนองและผู้รับจำนองจึงตกลงกันว่าตราบใดที่ผู้จำนองยังมิได้ทำการจดทะเบียนไถ่ถอนจำนองไม่ว่าด้วยเหตุใด ๆ ก็ตามผู้จำนองและผู้รับจำนองยังคงตกลงให้ถือว่าสัญญาจำนองคงมีผลบังคับอยู่เพื่อประกันหนี้ที่จะเกิดขึ้นในภายหน้าของลูกหนี้ดังกล่าวกับผู้รับจำนอง" ส่วนบันทึกข้อตกลงขึ้นเงินจำนองที่ดินก็ระบุว่า เงื่อนไขและข้อตกลงอื่น ๆ ให้เป็นไปตามสัญญาจำนองฉบับเดิมทุกประการดังนี้ เมื่อหนี้เบิกเงินบัญชีของ ถ. กับหนี้บัตรเครดิตของ ถ. กับโจทก์เป็นหนี้ที่มีขึ้นภายหลังจากการจำนองในขณะที่ยังมิได้ทำการจดทะเบียนไถ่ถอนจำนอง การจำนองย่อมเป็นประกันหนี้เบิกเงินเกินบัญชีและหนี้บัตรเครดิตดังกล่าวด้วยตามข้อตกลงในสัญญาจำนอง การที่สัญญาเบิกเงินเกินบัญชีและคำขอใช้บัตรเครดิตมิได้ระบุให้เอาที่ดินตามสัญญาจำนองเป็นประกันหาเป็นเหตุให้โจทก์ไม่ต้องรับผิดตามข้อตกลงในสัญญาจำนองไม่ แม้โจทก์จะได้ชำระหนี้ที่โจทก์และ ถ. กู้ยืมไปครบถ้วนแล้ว ก็ยังไม่ทำให้โจทก์หลุดพ้นจากหนี้จำนอง โจทก์จึงไม่มีสิทธิขอให้จำเลยจดทะเบียนไถ่ถอนจำนองและส่งมอบโฉนดที่ดินกับหนังสือรับรองการทำประโยชน์ (น.ส.3 ก.) ที่จำนอง รวมทั้งไม่มีสิทธิเรียกค่าเสียหายจากจำเลยได้

โจทก์ฟ้องจำเลยทั้งสองแยกเป็น 3 ข้อ คือ ก,ขและค การกระทำตามที่บรรยายฟ้องมาแต่ละข้อเป็นความผิดสำเร็จในตัวเอง สำหรับความผิดฐานลักทรัพย์หรือรับของโจรตามฟ้องข้อ กและข นั้น จำเลยทั้งสองรับสารภาพฐานรับของโจรความผิดฐานรับของโจรสำเร็จเมื่อจำเลยทั้งสองรับเอาบัตรเครดิตของธนาคาร ย. ซึ่งออกให้แก่ ด. ไว้ โดยจำเลยทั้งสองรู้อยู่แล้วว่าบัตรเครดิตดังกล่าวได้มาจากการลักทรัพย์ โจทก์ฟ้องในข้อ ค.ว่าหลังจากกระทำความผิดตามฟ้องข้อกและขแล้วจำเลยทั้งสองได้นำบัตรเครดิตของธนาคาร ย. ซึ่งออกให้แก่ ด. ไปซื้อสินค้าที่ร้าน ซ. โดยร่วมกันหลอกลวงพนักงานขายว่าจำเลยที่ 1 ชื่อ ด. จำเลยทั้งสองได้ชำระราคาสินค้าด้วยบัตรเครดิตดังกล่าว โดยจำเลยที่ 1 ปลอมลายมือชื่อของ ด. ลงในเอกสารสิทธิบันทึกการขายในช่องลายมือชื่อผู้ถือบัตรแล้วจำเลยทั้งสองร่วมกันส่งมอบบันทึกการขายดังกล่าวแก่พนักงานขายของร้าน ซ. การกระทำของจำเลยทั้งสองตามฟ้องข้อ ค. เป็นคนละวาระกันกับการกระทำความผิดฐานรับของโจรทั้งทรัพย์ที่ได้จากการกระทำความผิดก็แตกต่างกัน กล่าวคือทรัพย์ที่ได้จากการกระทำความผิดฐานรับของโจรเป็นบัตรเครดิต ส่วนทรัพย์ที่ได้จากการกระทำความผิดในฟ้องข้อ ค เป็นสินค้าที่จำเลยทั้งสองซื้อจากร้าน ซ. คือ โทรทัศน์สีและเครื่องเล่นวีดีโอเทปฉะนั้น การกระทำของจำเลยทั้งสองจึงเป็นความผิดหลายกรรม หาใช่กรรมเดียวไม่

หลังจากจำเลยปลดสร้อยคอทองคำของโจทก์ร่วมแล้ว จำเลยลากโจทก์ร่วมไปกลางกระต๊อบเพื่อไม่ให้คนเห็น แล้วจำเลยใช้กำลังประทุษร้ายโดยชกปากชกท้องโจทก์ร่วมและข่มขืนกระทำชำเราโจทก์ร่วม ความผิดฐานชิงทรัพย์จึงสำเร็จตั้งแต่จำเลยปลดเอาสร้อยคำทองคำของโจทก์ร่วมไปแล้ว เจตนาข่มขืนกระทำชำเราเกิดขึ้นภายหลังการชิงทรัพย์สำเร็จแล้ว บาดแผลที่ริมฝีปากของโจทก์ร่วมตามผลการชันสูตรบาดแผลเกิดจากการข่มขืนกระทำชำเราโดยใช้กำลังประทุษร้ายไม่ได้เกิดจากการชิงทรัพย์ส่วนที่ข้อมือทั้งสองข้างของโจทก์ร่วมมีรอยแดง ๆ เชื่อว่าเกิดจากจำเลยใช้สายกางเกงของโจทก์ร่วมมัดข้อมือทั้งสองข้างของโจทก์ร่วมไว้ถือเป็นการใช้กำลังประทุษร้ายเพื่อสะดวกในการลักเอาสร้อยคอทองคำของโจทก์ร่วม อันเป็นความผิดฐานชิงทรัพย์แต่อาการบาดเจ็บเพียงรอยแดง ๆ ดังกล่าวไม่ถือว่าเป็นการได้รับอันตรายแก่กายหรือจิตใจ จำเลยจึงมีความผิดฐานชิงทรัพย์ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 339วรรคแรก

หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับ ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 แต่ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 14 พฤษภาคม 2540 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับออกก่อน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มีผลใช้บังคับ จึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ
คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับเป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายและเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายของ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 5
เมื่อ พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองก็จะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 3 ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ
เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 34 เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล เป็นกรณีบทบัญญัติตาม ป. รัษฎากร มาตรา 34 ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว จึงต้องใช้หลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ แทน
คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตาม พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ฯ มาตรา 37 วรรคสาม (2) คำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงไม่ชอบ

หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2538 แต่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 14 พฤษภาคม2540 ดังนั้น หนังสือแจ้งการประเมินภาษีทั้งเก้าฉบับจึงเป็นหนังสือที่ออกก่อนพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มีผลใช้บังคับจึงไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับที่จะต้องกระทำการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ
ส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับลงวันที่ 23 พฤศจิกายน 2542 ซึ่งเป็นเวลาที่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯใช้บังคับแล้วนั้น คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมาย เป็นการใช้อำนาจตามกฎหมาย ซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยกับโจทก์โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากรคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับจึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายในคำนิยามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ
คำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 คือจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วยแต่ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนดอีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคสาม(2) ที่ว่าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก จึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะออกคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือโดยไม่ระบุเหตุผลไว้ แม้ ประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 34 จะบัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์เท่านั้น โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลไว้ก็ตาม แต่เมื่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองซึ่งรวมถึงบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 34จะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯมาตรา 3 ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะแล้วและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 34 เพียงแต่ให้ทำเป็นหนังสือโดยมิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล จะเห็นได้ว่าบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรฯมาตรา 34 ซึ่งเป็นบทกฎหมายเฉพาะแต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำอยู่แล้ว ถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ แทน

หนังสือแจ้งการประเมินภาษีที่ออกก่อนพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางการปกครอง พ.ศ. 2539 มีผลใช้บังคับไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 การที่ศาลภาษีอากรวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่มีเหตุผลดังที่ระบุไว้ในมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีจึงไม่ชอบ
คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งวินิจฉัยภายหลังที่พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ใช้บังคับแล้วต้องอยู่ภายใต้บังคับพระราชบัญญัติดังกล่าว
คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมาย ซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างกรมสรรพากรจำเลยกับโจทก์ โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีอากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 5
คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้งเก้าฉบับ ให้เหตุผลในแต่ละฉบับเพียงว่า ข้อ 1"การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องและชอบแล้ว" ข้อ 2"กรณีเบี้ยปรับผู้อุทธรณ์มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย" บางฉบับให้เหตุผลว่าลดให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ส่วนข้อ 3"เงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มเติมมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" บางฉบับให้เหตุผลว่า "เงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้" เมื่อคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 คือจะต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลอีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคสาม (2) จึงขัดต่อมาตรา 37ย่อมเป็นการไม่ชอบ
แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 34 ได้บัญญัติวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าให้ทำเป็นหนังสือและให้ส่งไปยังผู้อุทธรณ์เท่านั้น โดยมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลไว้ก็ตาม แต่เมื่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองพ.ศ. 2539 มาตรา 37 วางหลักเกณฑ์ในการออกคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือว่าต้องมีเหตุผลแล้ว หากมีบทกฎหมายใดที่บัญญัติถึงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองซึ่งรวมถึงบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 จะต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 3 ด้วย โดยต้องมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เมื่อคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่คำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 34 มิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล ย่อมมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่า ถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แทน